رای شماره 1969هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع اخذ...

سازمان امور مالیاتی کشور بلاخص اداره کل مالیاتی شمیرانات با تفسیر و تعبیر و برداشت من غیرحق و با استدلالی غیرمنطقی و غیرقانونی از عبارت (نظایر آن‌ها) مندرج در ماده 45 قانون مالیات‌های مستقیم، حواله‌های ارزی بانک ها را مشمول پرداخت سه در هزار حق تمبر مندرج در ماده موصوف دانسته طی مکاتباتی با بانک‌های کشور درخواست ارسال فهرست حواله‌های ارزی مربوط به ثبت سفارش ورود کالا را کرده است. در صورتی که حسب تبصره ماده 231 قانون مالیات‌های مستقیم، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است اسناد و مدارک مربوط به درآمد بانک ها و موسسه‌های اعتباری و غیربانکی را از طریق وزیر امور اقتصادی و دارایی مطالبه نماید و بانک ها نیز مکلفند حسب نظر وزیر امور اقتصادی و دارایی عمل نمایند چون در این خصوص مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات راسا اقدام کرده، نقض ماده 231 قانون مذکور صورت پذیرفته است، در صورت عدم انجام تکلیف نسبت به مطالبه مالیات حق تمبر به صورت علی‌الراس اقدام خواهد کرد کما این که در پاره‌ای از موارد به علت عدم دسترسی به کلیه حواله‌های ارزی به صورت غیرقانونی برات های صادر شده بانک ها را به عنوان حواله‌های ارزی قرینه قرار داده و تحت عنوان حق تمبر حواله‌های ارزی مطالبه کرده است در حالی که تفسیر ناموجه قانون در غیرموضوع له آن بوده است.

بنا به مراتب و بنا به دلایل مشروحه آتی اقدامات سازمان امور مالیاتی کشور و نامه اداره کل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص تعلق حق تمبر به حواله‌های ارزی بانک ها برخلاف قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی آنان است.

الف ـ در تقسیم نامه موضوعی فهرست قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن در باب دوم، حق تمبر در فصل پنجم آن به عنوان دارایی ذکر شده که موارد تعلق مالیات و تعرفه آن در موارد 45 الی 51 تصریح شده است به این معنی که در این جایگاه اوراق و اسنادی که دارایی تلقی شده و مستقیما شامل حق تمبر هستند ذکر شده اند و سایر اوراقی که عنوان دارایی نداشته ولی مشمول حق تمبر هستند در ماده 47 احصا شده اند به این تعریف چون حواله‌های ارزی یک دستور پرداخت در سیستم پولی و بانکی است دارایی تلقی نشده و مشمول حق تمبر نیز نیستند.

ب ـ کلیه وظایف و تکالیف آن‌ها در خصوص ابطال تمبر از قراردادها و اسناد مشابه که بین بانک ها و مشتریان آن‌ها مبادله می‌شود یا از سوی مشتریان تعهد می‌شود در ماده 47 مارالذکر در 8 بند احصا شده حال آن که حواله‌های ارزی از شمول این ماده مستثنی بوده و تکلیفی نسبت به آن مترتب نیست.

ج ـ از عبارت نظایر آن‌ها چنین به ذهن متبادر می‌شود که قانونگذار به دلیل عدم پیش بینی دیگر موارد منطبق با ماده 45 قانون مالیات‌های مستقیم و به علت مشخص نکردن معیار تعیین مواردی که در دایره شمول عبارت نظایر قرار داده نشده از این عبارت استفاده کرده که این امر یکی از ایرادات وارده بر قانون است زیرا با اتخاذ چنین رویه باب تفاسیر گوناگون و گاه متضاد گشوده می‌شود به همین استدلال است که اداره کل امور مالیات شمیرانات به خود این حق را می‌دهد که زمان کاهش درآمدهای سازمان امور مالیاتی، ناشی از کاهش گشایش اعتبارات اسنادی به دلیل تحریم در جهت تامین وصولی مالیات، در نقش قانونگذار این عبارت را به نفع خود مورد تعبیر و تفسیر قرار داده و امری برخلاف اصل 173 قانون اساسی را به مرحله اجرا درآورده، زیرا به موجب این اصل، شرح و تفسیر قوانین بر صلاحیت اختصاصی مجلس شورای اسلامی قرار داده شده و قوه مجریه در این مقوله فاقد اختیارات قانونی است. آیا در شرایط موجود ابهام در قانون، سازمان امور مالیاتی کشور و ادارات کل تابعه می‌توانند در جایگاه قانونگذار ایفای نقش کرده است، مراد قانونگذار را از عبارت نظایر آن‌ها به حواله‌های ارزی تعبیر و تفسیر نماید. در این راستا حق بود که سازمان امور مالیاتی کشور و ادارات کل تابعه به منظور تحصیل واقعیت و رفع ابهام از عبارت نظایر آن‌ها، صورتجلسه مذاکرات کمیسیون اقتصادی مجلس را مورد مداقه قرار داده و یا از طریق قانونی استفسار به عمل می‌آورند. در صورتی که چنین امری لحاظ نشده است. بر فرض محال چنانچه تعبیر و تفسیر سازمان امور مالیات کشور را از عبارت نظایر آن‌ها درست فرض کنیم چون حواله‌های ارزی نوعی دستور پرداخت وجوه ارزی است لذا باید دیگر حواله‌های دستوری بانک از قبیل دستور پرداخت چک و حواله‌های ریالی و حواله‌های انبار را مشمول پرداخت مالیات دانست در صورتی که چنین رویه‌ای تاکنون معمول نشده است.

دـ از تاریخ اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 تاکنون چنین رویه‌ای در خصوص عبارت نظایر آن‌ها در ماده 45 قانون یاد شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور اتخاذ نشده است چنانچه تعبیر و تفسیر سازمان در خصوص حواله‌های ارزی، قانونی و مقرون به صحت باشد عدم مطالبه مالیات از سال 1381 (تاریخ اجرای مصوبه) به بعد نیز نقض قانون بوده و مسوولین مربوط در خصوص این سهل انگاری و عدم رعایت مواد 156 و 157 قانون مالیات ها باید پاسخگو باشند.

هـ ـ به موجب اصل51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون، در نتیجه وضع و برقراری مالیات منوط به حکم صریح قانونگذار است.

وـ اخیرا رییس سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره 24292/200ـ 1392/12/28 و اداره کل امور مالیاتی شمیرانات طی نامه 1254/51/148ـ 1392/03/01 اعلام کرده «حسب نامه شماره 55990/210ص ـ 1388/06/09 معاونت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور حواله‌های ارزی صادر شده توسط بانک مشمول حق تمبر موضوع ماده 45 قانون مالیات ها بوده» در حالی که اولا: اظهارنظر معاونت فنی و حقوقی و استناد این معاونت به بخشنامه شماره 1087 ـ 1383/05/25 بانک مرکزی صرفا در خصوص ابطال تمبر برات بوده و ذکری از حواله‌های ارزی صورت نپذیرفته است. ثانیا: اظهارنظر معاونت فنی و حقوق سازمان و یا نظریه اداره کل دفتر تشخیص سازمان، بدون اخذ نظر مراجع رسمی جنبه مشورت داشته و برای مراجع مالیاتی لازم‌الاتباع نیست.

زـ با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن در خصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی در باب تهیه آیین‌نامه و بخشنامه‌های مربوط به اجرای قانون مزبور و همچنین لزوم جلب نظر آن شورا در مورد آیین‌نامه ها و بخشنامه‌هایی که توسط سایر مراجع ذی‌ربط در امور مالیاتی تهیه می‌شود و تفویض مسوولیت اظهارنظر درباره شیوه‌های مطلوب اجرایی قانون و رفع ابهام هر گونه استنباط و تعبیر و تفسیر از ابهامات موارد و عبارات قانونی توسط اشخاص و دیگر مراجع مالیاتی از مصادیق بارز دخالت در اختیارات و وظایف قانونی هیات عمومی شورای عالی مالیاتی تلقی شده و فاقد وجاهت قانونی بوده و بر این اساس چون رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، معاونت فنی و حقوق سازمان ذی‌ربط و برداشت اداره کل مالیاتی شمیرانات در تعبیر و تفسیر و برداشت از ماده 45 بدون رعایت شرایط و ضوابط قانونی مربوط و بدون اخذ نظریه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی منجر به مطالبه مالیات شده، از حدود اختیارات و وظایف مراجع مذکور خارج است و از اعتبار و وجاهت قانونی نیز برخوردار نبوده و مستندا به قسمت دوم ماده 12 دیوان عدالت اداری قابل ابطال است.

توضیحا آن که در نظریه شماره 55990/210ـ 1388/06/09 نکات زیر حایز اهمیت خاصی است، در این نامه اعلام شده در کلیه مواردی که مراودات کالا از طریق ثبت سفارش اسنادی اعم از مدت‌دار یا دیداری صورت می‌پذیرد و بانک ها به استناد دستورالعمل شماره 1087ـ 1383/05/25 بانک مرکزی اقدام می‌نمایند اعم از این که برات به همراه اسناد حمل باشد یا نباشد معاملات مذکور به تبع ماهیت امر مشمول حکم پرداخت حق تمبر موضوع ماده 45 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 خواهند بود. سازمان امور مالیاتی کشور نیز طی نامه شماره 200/24292ـ 1392/12/28 به عنوان معاونت ارزی بانک مرکزی نظریه فنی و حقوقی سازمان متبوع (موضوع نامه 55990/210ـ 1388/06/09 را صرفا در خصوص اعتبارات اسنادی و ثبت بروات اسنادی کماکان نافذ و معتبر دانسته لیکن در خصوص حواله‌های ارزی مرقوم داشته است.

با عنایت به این که صدور حواله‌های ارزی نیز با دارا بودن ماهیت برات به جای گشایش اعتبارات اسنادی به عنوان یکی از ابزارهای پرداخت در امر واردات می‌تواند مورد استفاده قرار گیرد، لذا در مواردی که حواله‌های ارزی صرفا به مفهوم دستور پرداخت به بانک و موسسات مالی و اعتباری جهت حواله به ذی نفع مشخص و بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل انجام گیرد در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده 45 قانون یاد شده نبوده است و مشمول پرداخت حق تمبر نیز نمی باشد.

در مواردی که حواله‌های ارزی به مفهوم انتقال دین بر ذمه شخص ثالث باشد (از جمله آن که بانک و یا موسسات مالی و اعتبار متعهد شوند در صورت مراجعه ذی نفع مشخص و ارایه اسناد و مدارک مربوط مبالغ را به وی پرداخت نمایند در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده 45 یاد شده بوده و مشمول حق تمبر .... است.

به استحضار می‌رساند نامه رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور (نامه 24292/200ـ 1392/12/28) دارای ویژگی‌های زیر است. در این نامه تایید کرده نظریه معاونت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور مندرج در نامه شماره 55990/210ـ 1388/06/09 شامل حواله‌های ارزی نیست. با وجود این که در این نظریه هیچ اشاره‌ای به اعتبارات اسنادی نشده بود ولی نظریه جدید (نامه شماره 24292/200ـ 1392/12/28) اعتبارات اسنادی را هم مانند بروات اسنادی مشمول حق تمبر ماده 45 می‌کند، حال آن که طبق مجموعه مقررات ارزی و رویه‌های موجود موضوع اعتبارات اسنادی هیچ گاه مشمول ابطال تمبر مذکور نبوده است. نامه رییس کل سازمان امورمالیاتی (نامه شماره 24292/200ـ 1392/12/28) تفسیر به رای بوده و فاقد نظریه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی است لذا محکوم به ابطال است.

ریاست هیات عمومی دیوان عدالت اداری جهت جلوگیری از اطاله کلام نظر اعضا را به توضیحات کامل در خصوص تعریف حواله‌های ارزی و اختلاف آن با برات و سفته معطوف می‌دارد.

ز: با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن در خصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی در باب تهیه آیین‌نامه و بخشنامه‌های مربوط به اجرای قانون مزبور و همچنین لزوم جلب نظر آن شورا در مورد آیین‌نامه ها و بخشنامه‌هایی که توسط سایر مراجع ذی‌ربط در امور مالیاتی تهیه می‌شود و تفویض مسوولیت اظهارنظر درباره شیوه‌های مطلوب اجرایی و رفع ابهام، هر گونه استنباط و تعبیر و تفسیر از ابهامات موارد و عبارات قانونی توسط اشخاص و دیگر مراجع مالیاتی از مصادیق بارز دخالت در اختیارات و وظایف قانونی هیات عمومی شورای عالی مالیاتی تلقی شده و فاقد وجاهت قانونی بوده، بر این اساس چون اقدام رییس سازمان امور مالیاتی کشور و معاونت فنی و حقوقی سازمان ذی‌ربط و برداشت اداره کل امور مالیاتی شمیرانات در تعبیر و تفسیر و برداشت از وظایف مراجع مذکور خارج است و از اعتبار قانونی نیز برخوردار نبوده و مستندا به قسمت دوم ماده 12 دیوان عدالت اداری قابل ابطال است.

ح ـ در خصوص موضوع، کانون بانک ها و موسسات اعتباری خصوصی به موجب نامه شماره 6733/92ک ـ 1392/09/13 مراتب اعتراض خود را خدمت رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور ارسال کرده اند. اصلح آن بود که موضوع توسط سازمان امورمالیاتی جهت اخذ نظریه شورای عالی مالیاتی به هیات عمومی آن شورا که حسب ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم در موارد اختلاف و ابهام تن ها مرجع صالح مصرح در قانون مالیات‌های مستقیم جهت اظهارنظر است، ارسال و مراتب به کانون بانک ها و موسسات اعتباری خصوصی نفیا و اثباتا اعلام گردید حال آنکه چنین امری لحاظ نشده است.

بنا به مراتب، چون عمل سازمان امور مالیاتی کشور و اداره کل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص تعبیر و تفسیر مفاد ماده 45 قانون مالیات‌های مستقیم مغایر مفاد ماده 51 قانون اساسی و بدون کسب نظریه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی وفق مفاد ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم و مغایر اصل 73 قانون اساسی است و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است لذا درخواست توقف عملیات تشخیصی و اجرایی و اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را داشته، ابطال دستور مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص اخذ مالیات حق تمبر از حواله‌های ارزی به شرح فوق درخواست توقف عملیات تشخیصی و اجرایی را داشته، ابطال نامه شماره 24292/200ـ 1392/12/28 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور و نامه شماره 433ـ 1393/01/09 مشاور و وزیر و مدیرکل دفتر وزارت امور اقتصاد و دارایی و نامه شماره 55990/210ـ 1388/06/09 معاونت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور و دستور مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص اخذ مالیات حق تمبر از حواله‌های ارزی به شرح فوق مورد تقاضاست.

رجا واثق دارد مطالبه مالیات بر اساس استنباط شخصی و تفسیر غیرقانونی از عبارات و الفاظ قانون توسط مراجع فاقد صلاحیت به منزله ایجاد و رویه و بدعتی است غیرمنطقی و غیراصولی که عواقب ناشی از این امر عدم رعایت قوانین و تکاثر تفاسیر از مواد قانونی را در پی خواهد داشت.»

متعاقبا مدیرکل امور حقوقی بانک پاسارگاد به موجب لایحه شماره 4484/93/ص12ـ 1393/06/19 ابطال بخشنامه شماره 23838/200/ص ـ1392/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور را نیز خواستار شده است:

متن نامه ها و بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«1ـ نامه شماره 1254/51/148ـ 1392/03/01 مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات:

مدیرعامل محترم بانک پاسارگاد

با سلام

احتراما، در بازرسی‌های به عمل آمده از تعدادی شعب بانک ها توسط مامورین مالیاتی این اداره کل که با اختیارات حاصل از ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم و تفویض اختیار شماره 70708/4934/230ـ 1381/11/13 ریاست سازمان امور مالیات کشور و نامه شماره 14829/89 ـ 1389/01/28 بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران انجام پذیرفته، مشخص گردید که در خصوص وصول مالیات حق تمبر حواله‌های ارزی در بسیاری از موارد اقدامی صورت نگرفته است؟ لذا از آن جا که این امر نقض اجرای مواد 45 و 49 و 50 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد و اجرای این امر با توجه به نامه شماره 55990/210/ص ـ 1388/06/06 معاونت فنی و حقوقی سازمان متبوع عنوان بانک مرکزی اداره سیاست ها و مقررات ارزی مبنی بر این که «در کلیه مواردی که واردات کالا از طریق ثبت سفـارش اسنادی اعم از مدت‌دار یا دیداری صورت می‌پذیرد و بانک ها با استناد به دستورالعمل شماره 1087/60 ـ 1383/05/17 آن بانک اقدام می‌نمایند اعم از اینکه برات به همراه اسناد حمل باشد یا نباشد معاملات مذکور به تبع ماهیت امر مشمول حکم پرداخت حق تمبر موضوع ماده 45 قانون فوق‌الذکر می‌گردند.» تاکید شده است لذا خواهشمند است به منظور جلوگیری از تضییع حقوق دولت دستور فرمایید مراتب به کلیه شعب آن بانک موکدا اعلام گردد تا ضمن همکاری با مامورین اعزامی این اداره کل، نسبت به معرفی کلیه مودیان جهت پرداخت مالیات حق تمبر منطقه اقدام نمایند. بدیهی است که عدم رعایت مواد مذکور موجب تعلق جریمه موضوع ماده 51 قانون مالیات‌های مستقیم است که بر اساس حکم ماده 49 قانون مذکور به صورت تضامنی در خصوص اشخاص مذکور در ماده یاد شده لازم‌الاجرا خواهد بود.ـ مدیرکل امورمالیاتی شمیرانات.»

2ـ نامه شماره 24292/200ـ1392/12/28 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور:

«جناب آقای کامیاب

معاون محترم ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران

با سلام:

احتراما، بازگشت به نامه شماره 355929/92ـ 1392/12/05 درخصوص «الزام پرداخت حق تمبر موضوع ماده 45 قانون مالیات‌های مستقیم جهت واردات کالا از طریق اعتبار اسنادی، ثبت برات اسنادی و حواله ارزی» موضوع ماده 45 قانون فوق، به آگاهی می‌رساند:

در خصوص واردات کالا از طریق اعتبار اسنادی و ثبت برات اسنادی نظریه شماره 55990/210ـ 1388/06/09 معاونت وقت فنی و حقوقی این سازمان عنوان اداره کل سیاست ها و مقررات ارزی کماکان به قوت خود باقی است در خصوص حواله ارزی با عنایت به این که صدور حواله‌های ارزی نیز با دارا بودن ماهیت برات به جای گشایش اعتبارات اسنادی به عنوان یکی از ابزارهای پرداخت در امر واردات می‌تواند مورد استفاده قرار گیرد، لذا در مواردی که حواله‌های ارزی صرفا به مفهوم دستور پرداخت به بانک و موسسات مالی و اعتباری جهت حواله به ذی نفع مشخص و بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل انجام گیرد در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده 45 قانون یاد شده نبوده و مشمول پرداخت حق تمبر نمی باشد.

در مواردی که حواله‌های ارزی به مفهوم انتقال دین برذمه شخص ثالثی باشد (از جمله آنکه بانک و یا موسسات مالی و اعتباری متعهد شوند در صورت مراجعه ذی نفع مشخص و ارایه اسناد و مدارک مربوط مبالغ را به وی پرداخت نمایند) در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده 45 یاد شده بوده و مشمول پرداخت حق تمبر نمی باشد.»

3ـ نامه شماره 55990/210ـ1388/06/09 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور:

«اداره سیاست ها و مقررات ارزی

بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران

احتراما: بازگشت به نامه شماره 42291/88 ـ 1388/02/28 به آگاهی می‌رساند:

فارغ از نحوه تامین وجه اسناد حمل توسط واردکـننده، مجددا نظر آن اداره را به مفاد نامه شماره 80707 ـ 1386/11/06 وزیر امور اقتصادی و دارایی عنوان جناب آقای مظاهری رییس کل وقت بانک مرکزی، معطوف می‌دارد و موکدا یادآور می‌شود در کلیه مواردی که واردات کالا از طریق ثبت سفارش اسنادی اعم از مدت‌دار یا دیداری صورت می‌پذیرد و بانک ها به استناد دستورالعمل شماره 1087/60 ـ 1383/05/17 آن بانک اقدام می‌نمایند اعم از این که برات به همراه اسناد حمل باشد یا نباشد معاملات مذکور به تبع ماهیت امر مشمول حکم پرداخت حق تمبر موضوع ماده 45 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 خواهند بود.ـ معاون فنی و حقوقی»

4ـ بخشنامه شماره 23838/200/ص ـ 1393/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور

شماره 23838/200/ص

تاریخ: 1392/12/27

در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 200/11365/283ـ 9000ـ 1393/10/13 توضیح داده است که:

«سلام علیکم:

با احترام، در خصوص پرونده کلاسه 93/504 موضوع دادخواست بانک پاسارگاد به خواسته ابطال نامه شماره 24293/200ـ 1392/11/28 رییس کل سازمان متبوع و نامه شماره 55990/210ـ 1388/06/09 معاونت فنی و حقوقی وقت سازمان و نامه شماره 1254/51/148ـ 1392/03/01 اداره امور مالیاتی شمیرانات به استحضار می‌رساند:

1ـ صرف نظر از این که خواسته خواهان ابطال سه نامه اداری در خصوص حواله ارزی و تسری مقررات ماده 45 قانون مالیات‌های مستقیم به آن بوده که اصولا بخشنامه تلقی نمی شود تا قابلیت شکایت و رسیدگی در دیوان عدالت اداری داشته باشد و گر چه در تبیین همین موضوع بخشنامه شماره 23838/200ـ 1392/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور صادر و ابلاغ شده، شاکی نسبت به آن شکایت نکرده است، شرح زیر توضیحات درباره دلایل توجیهی بخشنامه اخیرالذکر را معروض می‌دارد:

مطابق تعریف، حواله ارزی نوعی دستور پرداخت است که با صدور آن یک بانک به تقاضای مشتری خود به عهده یکی از بانک‌های کارگزار خود درخارج از کشور از او می خواهد مبلغ حواله را به ذی نفع آن پرداخت نماید که مطابق بند یک بخشنامه این عملیات بانکی در روال عادی و به صورت متعارف به وقوع می پیوندد و بدون این که تعهدی در قبال فروشنده (ذی نفع) ایجاد شود صرفا با دستور مشتری مبنی بر پرداخت وجه به ذی نفع نسبت به ارسال مبالغ اقدام می‌شود که در این حالت مطابق بند یک بخشنامه مذکور، حواله ارزی مشمول پرداخت حق تمبر نیست و در تایید این موضوع هدف از درج عبارت «بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل» در بند یک آن نیز بوده که دستور پرداخت مطلق و غیرمشروط باشد.

2ـ مطابق بند دو بخشنامه با عنایت به این که صدور حواله‌های ارزی به مانند برات می‌تواند به عنوان یکی از ابزارهای پرداخت، مورد استفاده قرار بگیرد و اختلاف آن با سند تجاری منحصرا در نحوه واریز وجوه ارزی است که از وضعیت پرداخت نقدی وجوه مزبور به واریز حواله‌ای تغییر می‌یابد که در وضعیت حاضر با توجه به برخی قراردادهای غیرمتعارف که بالاخص بعد از تحریم گسترده در سنوات اخیر شایع شده و به واسطه آن بانک ها با توجه به مشکلات ناشی از ارسال و پرداخت وجه فروشندگان با آن مواجه بوده به نحوی که بانک و یا موسسات مالی و اعتباری متعهد می‌شوند در صورت مراجعه ذی نفع مشخص و ارایه اسناد و مدارک مربوط مبالغ را به وی پرداخت نمایند که صرفا در چنین صورتی موضوع از مصادیق ماده 45 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و مطابق بند 2 بخشنامه موصوف و مشمول پرداخت حق تمبر است.

علی هذا با توجه به مطالب مارالذکر و لحاظ مفاد نامه‌های پیوستی نظر به این که نامه‌های معترض عنه به منظور پاسخ گویی به مکاتبات واحدهای ذی‌ربط و تبیین تفکیک دستور پرداخت مشروط در شرایط غیرمتعارف از دستور پرداخت غیرمشروط بوده است و آن چه به موجب بندهای 1 و 2 بخشنامه موصوف در مقام بیان چگونگی اجرای صحیح حکم قانون به واحدهای مالیاتی ابلاغ شده، مغایرتی با قانون نداشته و در حدود اختیارات مقرر در تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی است، رسیدگی و رد دادخواست مورد استدعاست.»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رای مبادرت می کند.

رای هیات عمومی

مطابق ماده 45 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی 1380/11/27) از اوراق برات، فته طلب (سفته) و نظایر آن‌ها نسبت به مبلغ آن‌ها معادل سه در هزار حق تمبر اخذ می‌شود و به موجب بندهای 5 و 8 ماده 47 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم از قراردادهای منعقده بین بانک ها و مشتریان که در آن طرفین تعهدات و مسوولیت‌هایی را به عهده می‌گیرند و تقاضای گشایش اعتبار اسنادی در داخل کشور یا برای کشورهای خارج که مورد موافقت بانک قرار می‌گیرد، معادل ده هزار ریال حق تمبر دریافت می‌شود. نظر به این که طبق اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون و با توجه به این که حواله ارزی تن ها یک دستور و وسیله پرداخت نوعی خدمات مالی در سیستم پولی و بانکی کشور است و در واقع بانک بر اساس انجام خدمت برای مشتری با اخذ مبلغی به عنوان کارمزد نسبت به جا به جایی پول مشتری از یک حساب به حساب شخص دیگری اقدام می‌نماید و حواله ارزی هیچ کدام از خصوصیات و ویژگی‌های برات، سفته اعم از سند تجاری بودن، دارایی و اوراق بهادار را دارا نمی باشد تا نظیر برات و سفته تلقی شود، بنابراین بخشنامه شماره 23838/200/ص ـ 1392/12/27 و نامه شماره 24292/200ـ 1392/12/28 رییس کل سازمان امور مالیاتی و نامه شماره 55990/210ـ1388/06/09 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی و نامه شماره 1254/51/148ـ 1392/03/01 مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات که حواله‌های ارزی را نظیر برات و فته طلب (سفته) تلقی و مشمول اخذ سه در هزار حق تمبر اعلام کرده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مراجع وضع آن‌ها تشخیص داده می‌شود و به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 13و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، از تاریخ تصویب ابطال می‌شوند.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدجعفر منتظری