هیات تخصصی مالیاتی و بانکی
* شماره پــرونـده : هـ ع /9800422 شماره دادنامه :9909970906011324 تاریخ : 1399/10/24
* شـاکــی : موسسه محلاتی و همکاران
* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال بخشنامه شماره 200/97/6/ص سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1397/02/01
مقرره مورد شکایت :
« در مواردی که قرارداد و فعالیت‌های مربوط به آن توسط شرکت اصلی (مادر) انجام می‌شود و شعبه بدون انجام فعالیت موضوع قرارداد شرکت اصلی، صرفا امور هماهنگی را انجام می‌دهد، ثبت عملیات مربوط به قرارداد مذکور در دفاتر شعبه موضوعیت نداشته و شعبه یا نماینده می‌بایست علاوه بر تسلیم اظهارنامه مالیاتی خود به صورت مجزا، برابر مقررات تبصره 2 ماده 177 قانون مذکور حسب مورد نسبت به تسلیم اظهارنامه شرکت اصلی وپرداخت مالیات متعلق به صورت جداگانه اقدام نماید.
1-2- تسلیم اظهار نامه مالیاتی شرکت خارجی اصلی( شرکت مادر) در اجرای تبصره (2) ماده 177 قانون مالیات‌های مستقیم طبق اسناد و مدارک مثبته.
با توجه به تکلیف مقرر در ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص کسر و پرداخت مالیات موضوع این ماده توسط پرداخت کنندگان وجوه در صورتی که کارفرما (پرداخت کننده وجه) نسبت به انجام تکالیف مقرر در کسر و پرداخت مالیات متعلق برابر مقررات اقدام نماید، با توجه به اینکه درمقررات تبصره 2 ماده 177 ق.م.م تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات متعلق مورد حکم قرار گرفته است، لذا با توجه به پرداخت مالیات الزام قانونی به تسلیم اظهارنامه مالیاتی از طرف شعبه یا نماینده شرکت خارجی در اجرای تبصره مذکور نمی باشد. بنابراین در صورت عدم تسلیم اظهارنامه مشمول جریمه عدم تسلیم اظهارنامه از این بابت نخواهد بود.»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
1- به موجب مفاد صدر ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص حقوقی مکلف اند که اظهار نامه مالیاتی متکی به دفاتر و اسناد و مدارک خود را به اداره امور مالیاتی محل فعالیت تسلیم نمایند و لذا مفاد پاراگراف دوم بخشنامه مزبور از حیث آنکه شعبه را مکلف میکند عملیات مربوط به قرارداد را در دفاتر ثبت ننماید و اظهارنامه مالیاتی دفتر مرکزی را بدون اتکا به دفاتر قانونی تسلیم نمایند مغایر با ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.
2- به موجب مفاد ماده 156 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر گردیده است که اداره امور مالیاتی مکلف است اظهارنامه مودیان مالیات بر درآمد را در مورد درآمد هر منبع که در موعد مقرر قانونی تسلیم شده است حداکثر ظرف یک سال از تاریخ انقضای مهلت مقرر برای تسلیم اظهارنامه رسیدگی نماید. در حالی که در صورت عدم اتکا اظهارنامه تسلیمی شرکت خارجی به دفاتر، رسیدگی به اظهارنامه تسلیمی صرفا براساس اعداد و ارقام ثبت شده عملا غیر ممکن و فاقد پشتوانه از نظر اتکا به روش‌های حسابداری ثبت فعالیت و مستندات خواهد بود و لذا در صورت عدم ارایه دفاتر قانونی مفاد بخشنامه مورد شکایت از حیث عدم امکان رسیدگی اظهارنامه تسلیمی مغایر مفاد ماده 156 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و موجب سلب اختیار قانونی ماموران مالیاتی در تطبیق اجرای مفاد قانون مالیات‌های مستقیم با فعالیت مودی خواهد گردد.
3- به موجب مفاد ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم، صاحبان مشاغل موظف به نگهداری دفاتر و یا اسناد و مدارک برای تشخیص درآمد مشمول مالیات و تنظیم اظهارنامه مالیاتی براساس آن گردیده اند و به موجب ماده 106 قانون مزبور نیز در مورد اشخاص حقوقی مقرر گردیده است که درآمد مشمول مالیات براساس مقررات مواد 94 و 95 و 97 این قانون و تبصره آن تعیین می‌شود و لذا مفاد بخشنامه مزبور از حیث پاراگراف دوم آن و عدم الزام ثبت فعالیت شرکت اصلی در دفاتر مغایر مواد قانونی فوق‌الاشاره می‌باشد.
ازآنجا که شرکت خارجی (شرکت مادر) با توجه به ثبت شخصیت حقوقی آن در خارج از ایران، فاقد شماره ثبت و شناسه ملی می‌باشد و اداره ثبت شرکت‌های ایران از پلمپ دفاتر قانونی جهت شرکت‌های مزبور خودداری می‌نماید و لذا عملا امکان درخواست، اخذ و پلمپ دفاتر قانونی برای آن وجود ندارد و به این لحاظ مستفاد از مفاد ماده 2 آیین‌نامه اجرایی قانون اجازه ثبت شعبه و یا نمایندگی شرکت خارجی، که شعبه شرکت خارجی را واحد محلی تابع شرکت اصلی دانسته است، بخشنامه مورد شکایت از حیث رفع تکلیف ثبت فعالیت، (و درآمد های شرکت مادر از و یا در ایران) در دفاتر شعبه مغایر مفاد قانون و آیین‌نامه مذکور می‌باشد.
4- به موجب مفاد ماده 193 قانون مالیات‌های مستقیم عدم ارایه دفاتر مشمول جریمه ایی معادل 20% مالیات متعلق گردیده است و به این ترتیب در صورت عدم ارایه دفاتر توسط شرکت خارجی، مالیات مطالبه شده مشمول محاسبه 20% جریمه عدم ارایه دفاتر خواهد گردید و لذا بخشنامه مزبور اولا مودی را مکلف به انجام امر خلاف قانون (خلاف ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم) و ثانیا مشمول پرداخت جریمه مزبور می‌نماید که این امر ناقض حقوق مودی (اشخاص حقوقی خارجی) می‌باشد و ثالثا تکلیفی از حیث شمول و یا عدم شمول جریمه مذکور به مالیات مودی (که نیازمند تصویب قانون می‌باشد) و یا نحوه بخشودگی آن تعیین نمی نماید.
5- به موجب مفاد قراردادهای اجتناب از اخذ مالیات مضاعف بین ایران و سایر دول، درآمد شرکت‌های خارجی در و یا از کشور متعاهد دیگر (ایران) تحت شرایط مندرج در قانون مذکور از مالیات ایران معاف گردیده است. لیکن تشخیص و احراز معافیت و یا عدم معافیت درآمد شرکت‌های خارجی در اجرای قراردادهای مذکور، مستلزم بررسی دفاتر اسناد و مدارک مربوطه توسط ادارات مالیاتی می‌باشد.
6- به موجب مفاد تبصره 1 ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم، اصلاحی مورخ 1394/04/31 ، در مورد عملیات پیمانکاری مقرر گردیده، آن قسمت از مبلغ قرارداد که به مصرف خرید لوازم و تجهیزات می‌رسد مشروط برآنکه در قرارداد یا اصلاحات و الحاقات بعدی آن مبالغ، لوازم و تجهیزات به طور جدا از سایر اقلام قرارداد درج شده باشد، در مورد خرید داخلی حداکثر تا مبلغ صورتحساب خرید و در مورد خرید خارجی تا مجموع ارزش گمرکی کالا و حقوق ورودی و سایر پرداخت‌های قانونی مندرج در پروانه سبز گمرکی از پرداخت مالیات معاف است. لذا تشخیص موارد مذکور مستلزم ثبت در دفاتر قانونی و ارایه اسناد و مدارک می‌باشد و از این رو پارگراف دوم بخشنامه مورد شکایت مغایر با قانون می‌باشد.
7- به موجب بند 1-2 بخشنامه مورد شکایت و در اجرای مفاد تبصره 2 ماده 177 قانون مالیات‌های مستقیم، تسلیم اظهارنامه مالیاتی شرکت خارجی اصلی (شرکت مادر) توسط شعبه و اجرای ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم مشروط به کسر و پرداخت مالیات توسط کارفرما گردیده است، در حالی که ماده قانونی مذکور قانون آمره است و اجرای آن نمی تواند مشروط به انجام امری توسط شخص دیگر باشد.
8- به موجب مفاد ماده 156 قانون مالیات‌های مستقیم اداره امور مالیاتی مکلف است اظهارنامه مودیان مالیات بر درآمد را در مورد درآمد هر منبع که در موعد مقرر قانونی تسلیم شده است حداکثر ظرف یک سال از تاریخ انقضای مهلت مقرر برای تسلیم اظهارنامه رسیدگی نماید و به موجب ماده 157 قانون مزبور میز موعد مرور زمان مالیاتی نسبت به مودیانی که از تسلیم اظهارنامه مالیاتی خودداری نموده اند، از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی 5 سال تعیین گردیده است لذا عدم تسلیم اظهارنامه از جانب شرکت خارجی موجب بلاتکلیفی واحد مالیاتی در تعیین موعد مرور زمان مطالبه مالیات و بلاتکلیفی شرکت خارجی از جهت نحوه قطعیت و یا عدم قطعیت مالیات عملکردی که اظهارنامه آن تسلیم نگردیده خواهد گردید و از این رو بند 1-2 مغایر با مواد 156 و 157 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.
9- به موجب بند1-2 بخشنامه مورد شکایت مقرر گردیده که در صورت کسر مالیات توسط کارفرما از شرکت خارجی اصلی (شرکت مادر) و پرداخت آن به سازمان امور مالیاتی شعبه تکلیفی در تسلیم اظهارنامه مالیاتی (شرکت مادر) نخواهد داشت. اما در حالتی که مالیات توسط کارفرما از شرکت خارجی اصلی (شرکت مادر) کسر ولی به سازمان امور مالیاتی پرداخت نگردیده باشد و شعبه یا شرکت مادر از این موضوع مطلع نبوده و نسبت به تسلیم اظهارنامه شرکت مادر اقدام ننمایند، عملا مفاد ماده 110 و تبصره 2 ماده 177 قانون مالیات‌های مستقیم را رعایت ننموده و به این ترتیب شرکت خارجی، به جهت عدم پیش بینی حالت مذکور در بخشنامه مورد شکایت با مطالبه جرایم موضوع ماده 190 و 192 قانون مالیات‌های مستقیم مواجه خواهد گردید و از آنجایی که ترتیبات بخشودگی در ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم تعیین گردیده است، اعلام عدم شمول جریمه از جهت عدم تسلیم اظهارنامه در قسمت اخیر بند مذکور در حکم صدور قانون جدید و خارج از اختیارات سازمان امور مالیاتی می‌باشد.
خلاصه مدافعات طرف شکایت :
مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، موجب لایحه شماره 17557/212/د مورخ 1398/04/11 در پاسخ به شکایت مطروحه اعلام کرده است که:
1- ماده 106 قانون مالیات‌های مستقیم، به تعیین درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی براساس میزان سوددهی فعالیت و مقررات مواد 94، 95 و 97 این قانون تصریح نموده است لیکن درآمدهایی که طبق مقررات همین قانون نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده، از شمول حکم ماده مذکور مستثنی می‌باشد. در واقع بر طبق مفاد ماده (107) قانون پیش گفته و آیین‌نامه اجرایی آن، درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی خارج از ایران بابت درآمد هایی که در ایران و یا از ایران تحصیل می‌کنند، از طریق اعمال ضریب مربوط، به مجموع وجوه عایدی آن‌ها در ظرف مدت یک سال مالیاتی تعیین می‌گردد. فلذا با وجود این حکم خاص، ثبت فعالیت این شرکت ها در دفاتر شعب شرکت‌های خارجی، در مواردی که آن فعالیت توسط شعبه آن شرکت خارجی انجام نمی شود مراد قانونگذار نبوده چرا که چنین اقدامی به منزله ثبت رویدادهای غیر مرتبط با فعالیت نمایندگی و از موجبات تشخیص بی اعتباری دفاتر می‌باشد. از این روی پاراگراف دوم بخشنامه مورد شکایت، ناظر به مواردی می‌باشد که قرارداد یا فعالیت مربوط به آن جز فعالیت شرکت اصلی به حساب آمده و مطابق قانون تجارت به عنوان فعالیت شرکت مادر در دفاتر مربوط به شرکت ثبت خواهد شد. با عنایت به آنکه دفاتر تجارتی هر شخص مطابق قانون تجارت برای ثبت فعالیت‌های آن شخص می‌باشد و همچنین براساس ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم صاحبان مشاغل به منظور تشخیص درآمد مشمول مالیات مربوط به خود مکلف به تنظیم دفاتر می‌باشند. و از این رو فعالیت‌هایی از این قبیل که نماینده صرف امورهماهنگی را انجام می‌دهد فعالیت‌های مربوط به شرکت مادر بوده و نه نمایندگی آن فلذا ثبت آن در دفاتر تجارتی نمایندگی منتفی است که حکم تبصره (3) ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم نیز موید این امر است.
2- به موجب نص صریح تبصره (2) ماده 177 قانون مالیات‌های مستقیم تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات مودیانی که خارج از ایران اقامت دارند و همچنین موسسات و شرکت‌هایی که مرکز اصلی آن‌ها در خارج از کشور است، چنانچه دارای نماینده در ایران باشند بر عهده نماینده آن‌ها خواهد بود: اولا) تکلیف به تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات اشخاص حقوقی خارجی توسط نماینده آن‌ها در ایران مطابق حکم این تبصره مقرر شده است و پارگراف دوم بخشنامه مورد شکایت صرف بیانگر حکم این ماده بوده و افزون بر آن تکلیفی ایجاد نشده است. ثانیا) در تبصره مرقوم، تکلیف مذکور به صورت مطلق بیان شده است فارغ از بیان هرگونه حکم در مورد ثبت فعالیت‌های شرکت مادر در دفاتر نماینده می‌باشد.
3- در خصوص درخواست ابطال بند 1-2 بخشنامه لازم به ذکر است که با عنایت به حکم ماده (107) قانون مالیات‌های مستقیم، پرداخت کنندگان وجوه مذکور در این ماده مکلفند در هر پرداخت، مالیات متعلق را با توجه به مبالغی که از اول سال تا آن تاریخ پرداخت کرده اند، کسر و تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی پرداخت کنند. براین اساس مالیات متعلق به فعالیت شرکت‌های خارجی مقیم ایران بابت درآمدهایی که در ایران یا از ایران تحصیل می‌کنند توسط پرداخت کنندگان وجوه مقرر در این ماده پرداخت خواهد شد. با توجه به پیش بینی مسوولیت تضامنی پرداخت اصل مالیات و جرایم متعلق بین پرداخت کنندگان وجوه مذکور در این ماده و دریافت کنندگان و همچنین با توجه به حکم مقرر در تبصره (2) ماده 177 که تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات مودیانی که خارج از ایران اقامت دارند و همچنین موسسات و شرکت‌هایی که مرکز اصلی آن‌ها خارج از کشور است، بر عهده نماینده آن‌ها گذارده شده است، چنین استنباط می‌شود که تکلیف پرداخت مالیات متعلق به مودیان موضوع ماده (107) آن قانون توسط نمایندگان آن‌ها در ایران، در صورت عدم انجام تکلیف مقرر در همان ماده توسط پرداخت کنندگان وجوه مذکور ایجاد می‌شود.
4- در بند 1-2 بخشنامه مذکور بیان شده در صورتی که کارفرما (پرداخت کننده وجه) نسبت به انجام تکلیف مقرر در ماده (107) (کسر و پرداخت مالیات متعلق) اقدام نموده باشد، الزام قانونی به تسلیم اظهارنامه مالیاتی از طرف شعبه یا نماینده شرکت‌های خارجی در اجرای تبصره (2) ماده 177 به وجود نمی آید. با توجه به توضیحات پیش گفته در صورتی که مالیات کسر اما پرداخت نشده باشد تکلیف مذکور همچنان باقی است.
* نظریه تهیه کننده گزارش: با متوجه به مفاد دفاعیات انجام شده و عدم مغایرت بخشنامه مورد شکایت با مراد استنادی شاکی عقیده به رد شکایت مبنی بر ابطال دارم. تهیه کننده گزارش : غلامعلی آریافر
رای هیات تخصصی
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده ، به موجب تبصره (2) ماده (177) قانون مالیات‌های مستقیم، « تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات مودیانی که درخارج از ایران اقامت دارند و همچنین موسسات و شرکت‌هایی که مرکز اصلی آن‌ها در خارج از کشور است، چنانچه دارای نماینده در ایران باشند به عهده نماینده آن‌ها خواهد بود.» نظر به این که مفاد تبصره مذکور دلالتی بر ثبت فعالیت‌های شرکت‌هایی که مرکز اصلی آن‌ها در خارج از کشور بوده، در دفاتر شعب و نمایندگی این شرکت ها ندارد و نماینده و شعب شرکت‌های مذکور موظفند به موجب ماده (95) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31، دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد را که با رعایت اصول و ضوابط مربوط از جمله اصول و ضوابط مربوط به تنظیم دفاتر تجاری موضوع قانون تجارت در خصوص تجار تنظیم می‌گردد برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود، نگهداری و اظهارنامه مالیاتی خود را براساس آن‌ها تنظیم کنند، بر این مبنا بخشنامه مورد شکایت در اجرای حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن بوده، لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین‌العابدین تقوی - رییس هیات تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری