رای شماره 2330955 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 0107596 1402/09/21

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140231390002330955 مورخ 1402/09/07 با موضوع: «بخشنامه شماره 25252/200/ص مورخ 1401/11/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور که تخلفات و جریمه‌های متعلقه موضوع ماده 22 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان را در خصوص عدم صدور صورت حساب در سامانه‌های مودیان بیان کرده است ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1402/09/07 شماره دادنامه: 140231390002330955

شماره پرونده: 0107596

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای نیما غیاثوند

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 200/25252/ص ـ 1401/11/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 200/25252/ص ـ 1401/11/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

"در خصوص بخشنامه شماره 200/25252/ص ـ 1401/11/30 که مغایر با مواد 2، 3، 5، 6، 22 و 25 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان می‌باشد به استحضار می‌رساند: ماده 2 قانون سامانه مودیان و پایانه فروشگاهی اشاره دارد: کلیه اشخاص مشمول مکلفند به ترتیبی که سازمان مقرر می‌کند، نسبت به ثبت نام در سامانه مودیان اقدام کنند. خرده فروشی ها و واحدهای صنفی که مستقیما با مصرف کننده نهایی ارتباط ندارند، علاوه بر عضویت در سامانه مودیان موظف به استفاده از پایانه فروشگاهی می‌باشند. استفاده از پایانه فروشگاهی برای مودیانی که مستقیما با مصرف کننده نهایی ارتباط دارند، الزامی نیست. اما مودیان مزبور موظفند کلیه صورتحساب‌های خود را به ترتیبی که سازمان مقرر می‌کند، از طریق سامانه مودیان صادر کنند.

تبصره ـ فهرست مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آن‌ها امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.

بنابراین اگر قرار به صدور صورتحساب توسط مودی باشد پس اختصاص دادن جریمه ماده 22 قانون پایانه‌های فروشگاهی در خصوص عدم صدور صورتحساب هیچ گونه توجیه ندارد. بدیهی می‌باشد در صورت اختصاص صدور صورتحساب الکترونیکی که از معیارهای راه اندازی سامانه مودیان به شمار می‌رود. شرکت‌های بورسی باید یک درصد آن‌ها مطابق تبصره ماده 14 قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده رسیدگی گردد و اطلاق رسیدگی به تمام پرونده‌های مالیاتی مغایر قوانین و مقررات می‌باشد. به عنوان مثال وقتی تمام تامین‌کنندگان شرکت‌های بورسی مشمول صدور صورتحساب الکترونیکی نمی باشد فرض اینکه تمام اشخاص حقوقی الزام به صدور صورتحساب الکترونیکی باشند چطور می‌توانند تایید اعتبار خرید داشته باشند. با این تفاسیر با صدور بخشنامه مورد شکایت حق رسیدگی به پرونده‌های مودیان از سازمان امور مالیاتی سلب شده است.

در صورتی که مطابق مواد 5، 6 و 25 قانون پایانه‌های فروشگاهی اول اینکه محاسبه مالیات بر ارزش افزوده کل مودیان در سامانه مودیان باید به صورت یکجا صورت پذیرد. دوم اینکه بررسی اعتبار مودیان در فروش مشمول مالیات بر ارزش افزوده امکان پذیر نمی باشد. سوم اینکه صورتحساب‌های سایر مودیان که در سامانه مودیان نباشد فاقد اعتبار خواهد بود. همچنین ماده 3 قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مودیان مشعر بر آن می‌باشد.

ماده 3ـ سازمان موظف است حداکثر ظرف مدت 15 ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون سامانه مودیان را راه اندازی و امکان ثبت نام مودیان در سامانه و صدور صورتحساب الکترونیکی را از طریق سامانه مزبور فراهم کند.

تبصره1ـ سامانه مودیان باید به‌گونه‌ای طراحی شود که امکان پاسخ گویی به استعلامات الکترونیکی در خصوص اعتبار سنجی مودیان و اخذ و ارایه استعلام‌های لازم به دستگاه‌های اجرایی را از طریق بسترهای یکپارچه دولت اعم از سامانه دولت همراه و مرکز ملی تبادلات اطلاعات موضوع تبصره 2 ماده 67 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1395/12/14 فراهم کند. همچنین سامانه مودیان باید قابلیت فراخوان و تبادل اطلاعات را از طریق مرکز ملی تبادلات اطلاعات داشته باشد.

تبصره2ـ سه ماه پس از انقضای مهلت مذکور در این ماده، فقط صورتحساب‌های الکترونیکی که از طریق سامانه مودیان صادر شده باشد از سوی سازمان معتبر شناخته شده و مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی برای مودیان خواهد بود.

تبصره3ـ مودیان به وسیله پایانه فروشگاهی که دارای حافظه مالیاتی و تجهیزات سخت افزاری و نرم افزاری می‌باشد مبادرت به صدور صورتحساب الکترونیکی می‌نمایند. ویژگی ها و مشخصات فنی پایانه فروشگاهی، حافظه مالیاتی و تجهیزات سخت افزاری و نرم افزاری مربوط، نحوه تبادل اطلاعات میان حفاظه مالیاتی با سامانه مودیان توسط کارگروه راهبری سامانه مودیان تعیین می‌شود.

با عنایت به مواد فوق‌الاشاره، برخلاف مقرره معترض عنه در قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان هیچ گونه صراحتی مبنی بر تفکیک ثبت نام و مرحله ثبت نام وجود ندارد."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

"رییس محترم سازمان بورس و اوراق بهادار

با سلام و احترام،

از آنجایی که بر اساس بررسی‌های صورت گرفته در سامانه مودیان مشخص گردید، بخشی از شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران تاکنون اقدامی در صدور صورتحساب الکترونیکی و ارسال آن به سامانه مودیان انجام نداده اند، در حالی که طبق قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و فراخوان انجام شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور، از تاریخ 1401/08/01 ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی مطابق دستورالعمل‌های صادره سازمان امور مالیاتی کشور و ارسال آن به سامانه مودیان بوده اند، به استحضار می‌رساند، عدم رعایت مقررات مذکور منجر به تحمیل جرایم موضوع ماده 22 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان معادل 10% مجموع مبلغ فروش انجام شده بدون صدور صورتحساب الکترونیکی و محرومیت از اعمال معافیت‌های مالیاتی، نرخ صفر و مشوق‌های موضوع قانون مالیات‌های مستقیم حسب مورد، عدم بهره مندی از بخشودگی جرایم یاد شده موضوع تبصره 2 ماده مذکور و عدم تقسیط بدهی‌های مالیاتی خواهد شد. لذا شایسته است جهت آگاهی و اجتناب از تحمیل آثار مالیاتی مربوط موضوع به طریق مقتضی اطلاع رسانی و پیگیری گردد. ـ رییس سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، رییس سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 200/15728/ص ـ 1402/08/24 توضیح داده است که:

"به استحضار می‌رساند ابطال فراخوان‌هایی که از سوی سازمان امور مالیاتی کشور در راستای انجام تکالیف مندرج در قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان انجام پذیرفته است، علاوه بر وارد آمدن ضرر شدید به مودیان مالیاتی به طور حتم موجب ایجاد نارضایتی و اعتراض گسترده فعالان اقتصادی خواهد گردید. همان گونه که مستحضرید در راستای نهادینه کردن عدالت و شفافیت اقتصادی، کاهش فرار مالیاتی و تامین منابع اطلاعاتی قابل استناد برای نظام مالیاتی کشور، قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان تصویب و به دولت ابلاغ گردید. هر چند مستفاد از ماده 3 قانون مذکور سازمان امور مالیاتی مکلف بوده است حداکثر ظرف مدت 15 ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مزبور سامانه مودیان را راه اندازی نماید، اما متاسفانه به دلایلی که نوعا خارج از اراده این سازمان بوده است، اجرای یک بار قانون مذکور برای کلیه اشخاص مشمول به تاخیر افتاده است. به نظر می‌رسد با توجه به ملاحظات اجرایی مذکور نیز در ماده 2 قانون یاد شده به اختیار این سازمان برای تعیین «ترتیب ثبت نام» در سامانه تصریح گردیده است. از عمده دلایل عدم اجرای یک بار قانون مزبور می‌توان به موارد زیر اشاره نمود:

1ـ درخواست مودیان مالیاتی: تعداد معتنابهی از مودیان مالیاتی با توجه به فراهم نبودن زیر ساخت‌های لازم برای اجرای دقیق و یک باره احکام مندرج در قانون مذکور از این سازمان به طور مکرر درخواست نموده اند که اجرای قانون مذکور با تاخیر انجام پذیرد که از آن جمله می‌توان به درخواست شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اشاره نمود.

2ـ عدم آموزش مودیان مشمول با توجه به عدم حضور شرکت‌های معتمد با هدف آموزش نحوه کاربری سامانه به مودیان عملا این مودیان آشنایی کافی برای استفاده از سامانه مذکور را نداشتند.

3ـ این نکته را نمی توان نادیده گرفت که در مقاطعی تلاش کافی و وافی برای راه اندازی سامانه مودیان صورت نگرفته است، اما طی سنوات اخیر و با تلاش هایی که از سوی این سازمان انجام پذیرفته راه اندازی سامانه مذکور با اهتمام مضاعفی در دستورکار قرار گرفته است. از جمله این اقدامات می‌توان به موارد زیر اشاره نمود:

الف ـ تهیه و تایید استانداردها، آیین‌نامه ها و دستورالعمل‌های قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان.

ب ـ تهیه، تولید و تایید حافظه مالیاتی استاندارد.

ج) انعقاد قرارداد با شرکت پیمانکار (موضوع نامه شماره 268/15428/د ـ 1402/03/09 مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان در پاسخ به نامه شماره 52200/45 ـ 1402/03/06 دیوان محاسبات کشور.

با توجه به موارد ذکر شده، در صورت ابطال فراخوان‌های موصوف توسط دیوان عدالت اداری مودیان مالیاتی با ضمانت‌های اجرایی شدیدی مواجه می‌شوند که «عدم قبول هزینه‌های مودیان مالیاتی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات»، «رد شدن اعتبار مالیاتی طرف معامله»، «محرومیت از اعمال معافیت‌ها، نرخ صفر و مشوق‌های مالیاتی» و نیز «شمول جرایم موصوف ماده 22 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان» از آن جمله می‌باشد. به عنوان نمونه بر اساس بند (ب) ماده اخیرالذکر عدم عضویت در سامانه مودیان جریمه‌ای را معادل 10% مجموع مبلغ فروش انجام شده یا بیست میلیون ریال، هر کدام که بیشتر باشد در پی خواهد داشت. این در حالی است که تحمیل ضمانت‌های اجرایی فوق بر مودیان مالیاتی مصداق قاعده حقوقی «قبح عقاب بلابیان» است و تکلیف مودیان مالیاتی مبنی بر انجام وظایفی که در قانون مزبور آمده «منجز» نبوده است، زیرا از مفاد احکام قانون مزبور اطلاع کافی نداشته اند.

تمامی این موارد منجر به ایجاد نارضایتی جدی مودیان مالیاتی و ضرر شدید فعالان اقتصادی و صاحبان کسب و کار (صاحبان مشاغل به تعداد تقریبی هشت میلیون و اشخاص حقوقی بالغ بر نهصد هزار شخص) می‌شود و طبعا این اعتراضات ممکن است در نهایت کشور را با تنش های مهم اجتماعی و مخاطرات امنیتی جدی مواجه نماید."

مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور نیز به موجب لایحه شماره 212/2462/ص ـ 1402/02/17 توضیح داده است که:

"مطابق ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده و ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی پس از راه اندازی سامانه مودیان همه مشمولان این قانون موظفند به ترتیبی که سازمان مقرر و اعلام می‌کند، در سامانه مزبور ثبت نام نموده و معاملات خود را در آن ثبت نمایند و موظفند کلیه صورتحساب‌های خود را به ترتیبی که سازمان مقرر می‌کند از طریق سامانه مودیان صادر کند. در بند (ج) ماده 1 قانون پایانه‌های فروشگاهی اشخاص مشمول (مودیان) به کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیرصنفی) و اشخاص حقوقی موضوع فصل‌های چهارم و پنجم باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 با اصلاحات و الحاقات بعدی آن تعریف شده است. نامه مورد شکایت در ارتباط با شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران است که طی فراخوان انجام شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ 1401/08/01 ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی مطابق دستورالعمل‌های صادره سازمان امور مالیاتی و ارسال آن به سامانه مذکور بوده اند. این در حالی است که تبصره ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده مورد استناد شاکی در ارتباط با میزان اظهارنامه‌هایی است که سازمان مجاز به رسیدگی به آن می‌باشد و در ارتباط با تکلیف یا عدم تکلیف به ثبت نام در سامانه‌های مودیان و لزوم یا عدم لزوم صدور صورتحساب از طریق این سامانه حکمی مقرر نکرده است. بنابراین استناد شاکی به این تبصره بدون ارتباط موضوعی می‌باشد.

وفق مقررات ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده کلیه اشخاص مشمول بعد از پیاده سازی و اجرای کامل قانون به ترتیبی که سازمان مقرر می‌نماید، ملزم به ثبت نام و عضویت در سامانه مودیان بوده و باید صورتحساب‌های خود را از طریق سامانه مودیان با رعایت الزامات و استانداردهای اعلام شده صادر نمایند. بنابراین تمامی اشخاص مشمول مکلفند مطابق مقررات قانونی، نسبت به صدور صورتحساب الکترونیکی طبق استانداردهای اعلامی سازمان امورمالیاتی کشور و ارسال آن به سامانه مودیان اقدام نمایند و وفق مقررات ماده 7 قانون یاد شده ارسال صورتحساب‌های الکترونیکی به سامانه مودیان به منزله ثبت آن در سامانه فهرست معاملات موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و فروشنده و خریدار تکلیف اضافی در این خصوص ندارند. بنابراین اجرای مقررات و ضمانت اجرای رسیدگی موضوع بخشنامه مورد شکایت در خصوص متخلفین هیچ تعارضی با مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون پایانه‌های فروشگاهی ندارند.

شایان ذکر است در خصوص ادعای شاکی مبنی بر تخلف سازمان نسبت به الزام ثبت نام مرحله‌ای مودیان با استناد به بند (ج) ماده 1 و ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیرصنفی) و اشخاص حقوقی بعد از پیاده سازی قانون به ترتیبی که سازمان مقرر می‌نماید، ملزم به ثبت نام و عضویت در سامانه مودیان بوده و باید صورتحساب‌های خود را از طریق سامانه مودیان با رعایت الزامات و استانداردهای اعلام شده، صادر نمایند. لذا بر اساس متن مصرح در ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان ترتیب ثبت نام و شمول تکالیف اشخاص مشمول به عهده سازمان امور مالیاتی قرار داشته و ادعای مغایرت و تجاوز از اختیارات قانونی توسط شاکی فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

بخشنامه مورد شکایت صرفا تخلفات و حسب مورد جریمه‌های متعلقه موضوع ماده 22 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان را در خصوص عدم صدور صورت حساب در سامانه‌های مودیان بیان کرده است و مخالف قانون و مقررات و خارج از حدود اختیارات سازمان نمی باشد."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/09/07 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولا قانونگذار به شرح ماده 3 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/07/21 سازمان امور مالیاتی کشور را موظف نموده است که حداکثر ظرف مدت پانزده ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون، سامانه مودیان را راه اندازی و سایر تکالیف را انجام دهد. ثانیا به موجب تبصره 2 ماده 3 قانون مزبور، سه ماه پس از انقضای مهلت مذکور در این ماده، فقط صورتحساب‌های الکترونیکی که از سوی سامانه مودیان صادر شده باشد، معتبر خواهد بود و اعتبار مالیاتی آن‌ها محاسبه می‌شود. ثالثا با احتساب ماده 2 قانون مدنی، سازمان امور مالیاتی وظیفه اجرای مفاد قانون را پانزده ماه و پانزده روز پس از انتشار داشته است که به موجب فراخوان‌های صورت پذیرفته، به نحوی که در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 رویه شده بود پس از فراهم نمودن بسترها افراد جهت اقدام به مفاد قانون دعوت شده اند که بدوا شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس به موجب فراخوان مورخ 1401/08/01 و سپس سایر اشخاص حقوقی به استثنای اشخاص مشمول ماده 16 قانون از تاریخ 1402/01/01 مشمول فراخوان شده اند. رابعا آنچه در مقام بررسی این موضوع مهم است این است که دستگاه متولی اجرای قانون که در فرض عدم اجرا باید مواخذه شود، قایل به فراهم کردن زیرساخت ها بوده و لذا جهت اجرای قانون فراخوان داده است و ادعای شاکی مبنی بر فراهم نشدن زیرساخت ها مستند نیست. خامسا براساس ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، وظیفه و اختیار سازمان امور مالیاتی در تنظیم و ابلاغ ترتیبات اجرای قانون و ثبت نام در سامانه مودیان بیان شده است. سادسا در بند (ث) ماده 1 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان به صراحت و در غالب موارد، رسید فروش درگاه اینترنتی و pos به منزله صدور صورتحساب قلمداد شده است و در نتیجه با لحاظ اختیار تام سازمان امور مالیاتی و اینکه زیرساخت ها حسب اعلام این سازمان فراهم شده و عدم اجرای قانون مستوجب عقوبت است و نه اجرای آن و مقرره معترض عنه نیز در مقام تاکید بر اجرای قانون صادر شده و ابطال آن به معنای عدم اجرای قانون است، لذا بخشنامه شماره 200/25252/ص مورخ 1401/11/30 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری