رای شماره 834هیات عمومی دیوان عدالت اداری درخصوص ابطال بخشنامه...

تاریخ دادنامه: 1387/11/27
شماره دادنامه: 834
کلاسه پرونده: 87/3
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی: دیوان محاسبات کشور.
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 19823/4275/11 مورخ 1384/11/11 سازمان امور مالیاتی کشور.
مقدمه: وکیل شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، 1ـ نص صریح ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 مفید جواز وصول مالیات در قبال اجاره هر نوع وسایل نقلیه موتوری، هوایی و دریایی و همچنین هزینه حمل و نقل از سوی وزارتخانه ها، موسسات دولتی، شهرداری ها، موسسات وابسته به دولت و شهرداری ها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیرانتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده 95 قانون مرقوم است. مضاف براین وفق تبصره 5 ماده 100 همان ماخذ قانونی، سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند در مورد بعضی از منابع این فصل در هر سال و در نقاطی که مقتضی بداند درآمد مشمول مالیات تمام یا برخی از مودیان مشمول بند (ج) ماده 95 این قانون را نظر اتحادیه مربوط تعیین و مالیات متعلقه را که قطعی خواهد بود، وصول نماید. 2ـ ریاست سازمان امور مالیاتی کشور، طی بخشنامه مورد شکایت با استناد به تبصره 5 ماده 100 قانون مرقوم، حکم مقنن را صرفا به اشخاص حقیقی دارنده وسایط نقلیه عمومی محدود و مقید کرده و اشخاص حقوقی را مشمول اخذ مالیات محسوب ننموده و با اتخاذ ملاک از مفاد تبصره 2 ماده 104 اشخاص مندرج در صدر ماده مزبور را در هنگام پرداخت کرایه حمل و نقل اعم از بار یا مسافر به دارندگان وسایط نقلیه خود مالک (اشخاص حقیقی) معاف از مالیات علی‌الحساب موضوع ماده اخیر تلقی نموده است. بنابه مراتب و با عنایت به اطلاق لفظ قانون، انحصار حکم مقنن (مندرج در ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم) صرفا به اشخاص متصف به وصف حقوقی محمول بر صحت بوده و کیفیت انشا قانون، ظهور در تسری تکلیف موصوف به کلیه اشخاص اعم از حقوقی می‌باشد (منصرف از اینکه راسا یا از طریق اشخاص حقیقی به امور حمل و نقل بپردازند). مضافا با توجه به اینکه استناد به وحدت ملاک جهت تعمیم حکم قانونگذار مستلزم اتخاذ و مناسبت فیمابین احکام اصل و فرع است و از آنجایی که تبصره 2 ماده 104 صرفا انتفای کسر علی‌الحساب مالیات را منوط به معافیت منابع درآمدی نموده و هزینه حمل و نقل نیز در هیچ ماخذ قانونی معاف از مالیات نشده لذا استناد به ماخذ اخیر و تمسک به وحدت ملاک به عنوان دلیل معافیت فاقد وجاهت و محمل قانونی است. لذا متقاضی ابطال بخشنامه فوق‌الذکر می‌باشد. مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 58761/212 مورخ 1387/06/19 اعلام داشته اند، وجوهی که بابت هزینه اجاره هر نوع وسیله نقلیه اعم از موتوری، زمینی و دریایی و هوایی پرداخت می‌گردد و قطعا به موجب قرارداد بوده از شمول حکم بخشنامه معترض عنه خارج می‌باشد. در ارتباط با دارندگان وسایط نقلیه (خود مالک) موضوع در سه مقوله حمل و نقل درون شهری ـ حمل و نقل های بین‌المللی و حمل و نقل بین شهری قابل بررسی می‌باشد. در حمل و نقل درون شهری چنانچه وجوهی توسط اشخاص صدر ماده 104 قانون مذکور به صاحبان موسسات حمل و نقل پرداخت می‌گردد در مرحله اول از شمول حکم بخشنامه خارج بوده و مالا مشمول کسر مالیات تکلیفی خواهد بود ولی در مواقعی که صاحبان موسسات حمل ونقل وجوهی را بابت حق‌الزحمه حمل و نقل به رانندگان (دارندگان وسیله نقلیه خود مالک) پرداخت می‌نمایند در این حالت حکم بخشنامه معترض عنه جاری و تکلیف به کسر مالیات نخواهد بود در حمل و نقل بین‌المللی که از طریق متصدی حمل و نقل و سپس به موجب قرارداد از طریق حمل کننده، حمل و نقل صورت می‌پذیرد و با ضرورت ارایه اسناد حمل (بارنامه) و طی تشریفات گمرکی اصولا این گونه موارد شامل حکم بخشنامه نبوده و پرداخت کنندگان وجوه مکلف به کسر مالیات تکلیفی می‌باشند. در مورد حمل و نقل بین شهری اگرچه در قانون تجارت و قانون الزام شرکت ها و موسسات ترابری جاده‌ای به استفاده از صورت وضعیت مسافری و بارنامه مصوب 1368/02/31 مقرراتی را برای متصدی حمل و نقل پیش بینی نموده است و متصدی حمل و نقل را مسیول صدور بارنامه و یا حوادث بوجود آمده برای کالاهای مورد حمل مشتری خود می‌باشند، لیکن در عمل متصدیان حمل و نقل غالبا تحت عنوان یک شخصیت حقوقی و در قالب موسسات حمل و نقل امور خود را از طریق صاحبان وسایط نقلیه و با صدور بارنامه به انجام می‌رسانند و در واقع کلیه مسیولیت و حوادث و تقصیراتی که در مدت حمل و نقل واقع شود را به عهده دارند. لذا متصدی حمل و نقل علیرغم وظایف و تعهدات، وجهی را به طور مستقیم از صاحب کالا دریافت نمی کند و در واقع پرداخت کنندگان وجوه در مقصد با رانندگان وسایط نقلیه روبرو خواهند بود و عملا قادر نیستند که ایشان را مکلف به پذیرش احکام قانونی نمایند ضمن اینکه از لحاظ حقوقی طرف حساب آن‌ها اصولا متصدیان حمل و نقل هستند و نه رانندگان. هیات عمومی دیوان در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

مطابق ماده 104 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 وزارتخانه ها، موسسات دولتی، شهرداری ها، موسسات وابسته به دولت و شهرداری ها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیرانتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده 95 قانون مزبور مکلفـند در هر مورد که بابـت حمل و نقل به هـر عنوان حق‌الزحمه پرداخت می‌کنند 5 درصد آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مودی تسلیم نمایند. نظر به اینکه مفاد بخشنامه شماره 19823/4275/11 مورخ 1384/11/11 سازمان امور مالیاتی کشور در قسمت مربوط به عدم تکلیف اشخاص مذکور در صدر ماده به کسر مالیات علی‌الحساب موضوع این ماده از دارندگان وسایط نقلیه خود مالک (اشخاص حقیقی) متضمن تضییق دایره شمول قانون و عموم و اطلاق مدلول حکم مقنن در خصوص مورد است. لذا این قسمت از آن بخشنامه مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی در وضع مقررات دولتی تشخیص داده می‌شود و مستندا به قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده یک و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.