بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 67
تاریخ دادنامه: 20؍1؍1398
شماره پرونده: 96؍1068
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 7304-1386/02/04 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 7304-4؍2؍1386 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص « دستورالعمل نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانک‌های خارجی بابت تسهیلات مالی و وام‌های اعطایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«ضمن تقدیم بخشنامه شماره 7304-4؍2؍1386 سازمان امور مالیاتی کشور، به استحضار می‌رساند که در نخستین ماده قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص مشمول پرداخت مالیات در پنج گروه مشخص حصر شده که از آن میان گروه پنجم که مختص به اشخاص غیر ایرانی است به این صورت است: « هر شخص غیر ایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل مینماید و همچنین نسبت به درآمدهایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات وکمک های فنی و یا واگذاری فیلم‌های سینمایی ( که به عنوان بها یا حـق نمایش یا هـر عنوان دیگر عـاید آن‌ها میگردد) از ایـران تحصیل می‌کنند.» بـر این اسـاس تسهیلات ارزی کـه شرکت‌های ایرانی، از بانک‌های خـارجی مقیم خـارج از ایران، برای خـرید تجهیزات و ماشین آلات و مـواد اولیه از شرکت‌های فروشنده خارجی مقیم خارج، دریافت و بدون انتقال ارز به ایران، در خارج و مستقیما به فروشندگان خارجی پرداخت می‌کنند، جزو موارد ذکر شده در ماده مذکور نبوده لذا نیاز به کسر مالیات تکلیفی از سود و کارمزد پرداختی به بانک خارجی پرداخت کننده این تسهیلات نیز نمی باشد با این همه، سازمان امور مالیاتی، بر اساس بخشنامه مورد اعتراض نسبت به مطالبه این مالیات از شرکت‌های ایرانی پرداخت کننده سود و کارمزد تسهیلات اقدام و با توجه به عدم پذیرش کسر این مالیات توسط بانک خارجی پرداخت کننده تسهیلات، شرکت‌های مربوطه، ناچار به پرداخت این مالیات از حساب خود هستند که منجر به افزایش هزینه وام‌های دریافتی شان می‌شود. لذا با عنایت به اینکه مطالبه مالیات از درآمدهایی که در ماده 1 قانون مالیات ها ذکر نشده، مصداق بارز تجاوز از حکم مقنن است از آن مقام عالی درخواست ابطال این بخشنامه را دارم.»
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
«بخشنامه شماره 7304
دستورالعمل نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانک‌های خارجی بابت تسهیلات مالی و وام‌های اعطایی
تاریخ: 4؍2؍1386
اداره کل امور مالیاتی:
بنا به اختیار حاصل از تبصره ماده 159 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27؍11؍1380 و در اجرای ماده 54 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مزبور، دستورالعمل نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایهگذاران و بانک‌های خارجی بابت تسهیلات مالی و وام‌های اعطایی موضوع بخشنامه 46502-27؍9؍1385 و وصول آن در منبع به شرح ذیل اعلام میگردد:
1- ادارات امور مالیاتی به منظور محاسبه مالیات سود و کارمزد تسهیلات مالی و وام‌های اعطایی اشخاص مذکور، ابتدا میبایست با اعمال ضریب مربوط (بانک ها و موسسات مالی و اعتباری بانکی و غیربانکی) مندرج در جدول ضرایب عملکرد سال مربوط بر روی سود و کارمزد ناخالص پرداختی به بانک ها و سرمایهگذاران خارجی، درآمد مشمول مالیات را تعیین و سپس با اعمال نرخ‌های مقرر در مواد 105 (اشخاص حقوقی) و یا 131 (اشخاص حقیقی) قانون یاد شده حسب مورد نسبت به محاسبه مالیات متعلقه اقدام نمایند. چنانچه جداول ضرایب مالیاتی سال مربوط در تاریخ تعیین درآمد مشمول مالیات تدوین و ابلاغ نشده باشد، آخرین جداول ضرایب مالیاتی ملاک عمل قرار گیرد.
مثال: شرکت ایرانی «الف» بابت وام دریافتی از بانک خارجی H در تاریخ 25؍12؍1385 علاوه بر پرداخت اصل وام دریافتی مبلغ 000؍000؍100 ریال نیز سود و کارمزد پرداخت مینماید. با توجه به اینکه شخص حقوقی (بانک) دریافت کننده وجوه مزبور خارجی و مقیم خارج از کشور است، لذا نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات به صورت علیالراس و به شرح زیر تعیین میگردد:
ناخالص سود و کارمزد 000؍000؍100 ریال
ضریب مالیاتی (بیست درصد)20% ردیف (1) صفحه 28 جدول ضرایب سال 1384
نرخ مالیاتی موضوع ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم (شخص حقوقی) (بیست و پنج درصد)25%
درآمد مشمول مالیات ریال 000؍000؍20= 20% × 000؍000؍100
مالیات متعلق ریال 000؍000؍5 = 25% × 000؍000؍20
2- ادارات امور مالیاتی مکلفند در هر مورد که استعلام از سوی پرداخت کننده وجوه مزبور صورت میگیرد، پس از ثبت آن در دفتر اداره امور مالیاتی مربوط، طبق بند یک فوقالذکر نسبت به محاسبه مالیات و صدور فیش مالیاتی به نام اشخاص خارجی دریافت کننده وجوه و با قید نام پرداخت کننده وجه اقدام نمایند.
3- ادارات امور مالیاتی مکلفند مودیان را راهنمایی نمایند تا مالیات محاسبه شده به شرح فوق را از وجوه پرداختی کسر و حداکثر ظرف ده روز از تاریخ پرداخت سود و کارمزد به حساب‌های تعیین شده ادارات امور مالیاتی مربوط واریز نمایند.
4- ادارات امور مالیاتی مکلفند پس از اخذ مالیات متعلق، گواهی لازم را مبنی بر بلامانع بودن حواله وجه به نفع اشخاص خارجی پرداخت کننده وام و تسهیلات مالی صادر و برای بانک استعلام کننده ارسال نمایند.
5- سود و کارمزد پرداختی بابت وام و تسهیلات مالی دریافتی از موسسات مالی بین‌المللی (صندوق بین‌المللی پول، بانک جهانی و بانک توسعه اسلامی) با توجه به توافقنامه‌های فی مابین جمهوری اسلامی ایران و موسسات مزبور، در صورتی که اخذ وام و تسهیلات با تصویب دولت جمهوری اسلامی ایران باشد، از شمول این بخشنامه مستثنی می‌باشد.
6- شمول سود و کارمزد پرداختی بابت وام و تسهیلات مالی دریافتی از سرمایهگذاران و بانک‌های خارجی مقیم کشورهایی که دارای موافقتنامه اجتناب از اخذ مالیات مضاعف لازم الاجرا با جمهوری اسلامی ایران میباشند، مطابق مقررات موافقتنامه ذیربط خواهد بود.
7- با توجه به اینکه دفاتر نمایندگی بانک‌های خارجی در ایران با مجوز بانک مرکزی تاسیس می‌شوند و براساس مجوز مزبور این دفاتر مجاز به فعالیت بانکی در ایران نمیباشند. لذا درخصوص دریافت وام و تسهیلات مالی اشخاص ایرانی از بانک خارجی مقیم خارج از کشور دفاتر فوقالذکر علیالاصول فعال و ذینفع در معاملات نبوده و لذا از این بابت مشمول مالیات نخواهند بود. بدیهی است دفاتر نمایندگی بانک ها و موسسات مالی خارجی ثبت شده در مناطق آزاد و در سرزمین اصلی که طبق مقررات مجاز به فعالیت بانکی باشند، درآمد مشمول مالیات سود و کارمزد وام و تسهیلات پرداختی توسط آنان در ایران طبق قانون مالیات‌های مستقیم و مفاد ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی حسب مورد تعیین و مالیات متعلق مطالبه خواهد شد.-رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 43781؍212؍د-7؍11؍1396 توضیح داده است که:
«جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
در خصوص پرونده کلاسه 96؍1068 با موضوع « ابطال بخشنامه شماره 7304-4؍2؍1386 سازمان امور مالیاتی کشور» با توجه به توضیحات زیر رسیدگی بدین پرونده را درخواست مینماید.
1- مطابق بند 5 ماده 1 « قانون مالیات‌های مستقیم» : «هر شخص غیر ایرانی ( اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌کند و همچنین نسبت به درآمدهایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و کمک‌های فنی و یا واگذاری فیلم‌های سینمایی ( که به عنوان بها یا حق نمایش یا هر عنوان دیگر عاید آن‌ها میگردد) از ایران تحصیل می‌کند [مشمول پرداخت مالیات است]» و از طرفی وفق تبصره ماده 159 همان قانون: « به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می‌شود که در مورد مودیان غیر ایرانی و اشخاص مقیم خارج از کشور کل مالیات‌های متعلق را به نرخ مربوط مقرر در منبع وصول نماید.»
2- از دیگر سو مطابق ماده 107 « قانون مالیات‌های مستقیم» اصلاحی مصوب 31؍4؍1394 «درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی خارجی [از جمله بانک ها] مقیم خارج از ایران بابت درآمدهایی که در ایران و یا از ایران تحصیل می‌نمایند به شرح زیر تعیین می‌شود: بابت تهیه طرح ساختمان ها و تاسیسات، نقشه برداری، نقشه‌کشی، نظارت و محاسبات فنی، دادن تعلیمات و کمک‌های فنی، انتقال دانش فنی، سایر خدمات و واگذاری امتیازات و سایر حقوق، همچنین واگذاری فیلم‌های سینمایی که به عنوان بها یا حق نمایش یا تحت هر عنوان دیگر در ایران یا از ایران تحصیل می‌کنند (به استثنای درآمدهایی که طبق مقررات این قانون نحوه دیگری برای تعیین درآمد مشمول مالیات یا مالیات آن‌ها مقرر شده است) با توجه به نوع فعالیت و میزان سوددهی به ماخذ ده درصد (10%) تا چهل درصد (40%) مجموع وجوهی می‌باشد که ظرف مدت یک سال مالیاتی عاید آن‌ها می‌شود.» و از آنجا که سود و کارمزد پرداختی به بانک‌های خارجی، ناشی از به کارگیری تسهیلات و کسب سود آن بانک ها در ایران می‌باشد، بنابراین فعالیت بانک ها در ارایه تسهیلات به شرکت‌های ایرانی از مصادیق بهره‌برداری از سرمایه در ایران بوده و مشمول مالیات می‌باشد و از طرفی به موجب ماده 2 آیین‌نامه اجرایی همین ماده به شماره 32336؍ت52882هـ-19؍3؍1395 که بر اساس مقررات ماده 107 قانون مذکور به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی تهیه و به تصویب هیات وزیران رسیده است، ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص خارجی مقیم خارج [مانند بانک‌های خارجی] از ایران بابت درآمد حاصل از فعالیت در ایران تعیین گردیده است. بند 4 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی یاد شده «ضریب درآمد حاصل از بهره‌برداری سرمایه در فعالیت‌های اقتصادی در ایران به استثنای موارد مذکور در سایر بندهای آن ماده» را تعیین کرده است و بدیهی است که سود و کارمزد پرداختی به بانک‌های خارجی بابت ارایه تسهیلات این بانک ها به شرکت‌های ایرانی، ناشی از فعالیت و به کارگیری سرمایه این گونه بانک ها و بهره‌برداری سرمایه در فعالیت‌های اقتصادی در ایران محسوب و وفق مقررات فوقالذکر مشمول مالیات میگردد.
3- همان گونه که در صدر بخشنامه مورد شکایت ( بخشنامه شماره 7304-4؍2؍1386 که ماهیتا از نوع دستورالعمل می‌باشد) ذکر گردیده، این بخشنامه در اجرای تبصره ماده 159 قانون مذکور صادر گردیده و به موجب آن نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانک‌های خارجی بابت تسهیلات مالی و وام‌های اعطایی موضوع بخشنامه شماره 46502-27؍9؍1385 سازمان امور مالیاتی مبنی بر وصول مالیات در منبع تبیین شده است و مطابق دادنامه شماره 642- 18؍9؍1392 هیات عمومی دیوان عدالت اداری بخشنامه اخیرالذکر (شماره 46502-27؍9؍1385 در مقام تبیین یکی از طرق وصول مالیات از افراد خارجی تنظیم گردیده، مغایرتی با قانون نداشته و قابل ابطال تشخیص داده نشده است.
بدین ترتیب، بخشنامه شماره 7304 -4؍2؍1386 که در اجرای تبصره ماده 159 «قانون مالیات‌های مستقیم» صادر شده است نه تن ها مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانون سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و اعمال شـده است بلکه اقـدامی در جهت اجرای صحیح امور در چهارچوب قوانین موضوعه و شیوه صحیح نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات سرمایه گذاران و بانک‌های خارجی بابت اعطای تسهیلات مالی و وام به طرف‌های ایرانی، می‌باشد لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.»
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 20؍1؍1398 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
به موجب بند 5 ماده 1 و تبصره 2 ماده 105 و بند (ج) ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحات بعدی آن، هر شخص غیر ایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌کند مشمول پرداخت مالیات در ایران است، اما راجع به درآمدهای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنن منحصرا ، تعلق مالیات به درآمدهای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمک‌های فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر. بنابراین سایر درآمدهای تحصیل شده از ایران که جزو موارد احصا شده مذکور نیست از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسهیلات اعطایی موسسات مالی خارجی مقیم خارج که هیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمهوری اسلامی ایران نخواهند بود و بانک‌های خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک و دلایل متقن محرز شده از طریق ایجاد دفاتر نمایندگی مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده اند، نسبت به درآمد مذکور به طور مسلم مشمول مالیات خواهند بود. بنابر مراتب بخشنامه مـورد شکایت کـه اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه گذاران و بانک‌های خارجی کـه فعالیت خود را از طریق مقر غیر دایم و یا شعبه نمایندگی، کارگزار و امثالهم در ایران انجام می‌دهند را مشمول مالیات بردرآمد دانسته، مغایر قانون پیش گفته است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
مرتضی علی اشراقی - معاون قضایی دیوان عدالت اداری