بـسـمـه تـعـالـی
هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
* شماره پــرونـــده : هـ ت/ 0200329 شماره دادنامه سیلور: 140331390000913445 تاریخ: 1403/04/20
* شـاکــی : آقای علیرضا عباسلو
* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال بخشنامه شماره 49/95/200 مورخ 1395/08/01 سازمان امور مالیاتی
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 49/95/200 مورخ 1395/08/01 سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
نظر به ابهامات موجود در خصوص نحوه رسیدگی به درآمد شرکت‌های لیزینگ، مقرر می‌دارد ماموران مالیاتی در رسیدگی‌های خود به نکات زیر توجه نمایند:
1- عملیات واسپاری (لیزینگ) : براساس ماده 1 دستورالعمل اجرایی تاسیس، نحوه فعالیت و نظارت بر شرکت‌های لیزینگ ( شورای پول و اعتبار ) ، خرید اموال منقول و غیرمنقول توسط شرکت لیزینگ و انتقال و واگذاری آن‌ها به متقاضیان از طریق روش‌های مختلف عقد اجاره و یا فروش اقساطی می‌باشد. همچنین، بر اساس ماده مذکور، مجوز تاسیس و فعالیت شرکت لیزینگ توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران اعطا می‌گردد.
2- بر اساس ماده 3 دستورالعمل مذکور، اشتغال به عملیات لیزینگ صرفا توسط اشخاص حقوقی مجاز است، بنابراین اشخاص حقیقی مجاز به انجام عملیات لیزینگ نمی باشند.
3- اجاره سرمایه‌ای: بر اساس بند 5 استاندارد حسابداری شماره 21، اجاره ایست که به موجب آن تقریبا تمامی مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل می‌شود. مالکیت دارایی ممکن است نهایتا انتقال یابد یا انتقال نیابد. از آنجا که، بر اساس ماده 14 دستورالعمل مورد اشاره، اعطای تسهیلات توسط شرکت(شرکت‌های لیزینگ) در چارچوب قرارداد اجاره و فروش قسطی برای واگذاری اموال منقول و غیر منقول مورد تقاضا به مشتریان صورت می‌گیرد، بنابراین فعالیت اجاره شرکت‌های لیزینگ(اجاره به شرط تملیک)، از نوع اجاره سرمایه‌ای می‌باشد.
ضمنا، فعالیت عملیاتی شرکت‌های لیزینگ شامل 2 قسمت می‌باشد:
الف: اجاره سرمایه‌ای(اجاره به شرط تملیک) ب: فروش اقساطی
یکی از تفاوت‌های اساسی فعالیت‌های فوق‌الذکر مربوط به زمان انتقال مالکیت می‌باشد. در فروش اقساطی همزمان با انجام معامله، انتقال مالکیت صورت می‌گیرد، اما در روش اجاره سرمایه‌ای، علیرغم انتقال تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی در زمان انعقاد قرارداد، انتقال قانونی مالکیت در پایان مدت اجاره انجام می‌گردد.
4- اجاره در شرکت‌های لیزینگ (اجاره به شرط تملیک) ممکن است فاقد سود و زیان ناشی از معامله باشد، لیکن چنانچه قیمت خرید کالا با قیمت انتقال آن به مستاجر (خریدار) متفاوت باشد، شناسایی سود یا زیان ناشی از معامله الزامی است. (در صورتیکه سود مذکور ناشی از تخفیف خرید کالا باشد می‌توان تحت عنوان سود ناشی از کمیسیون خرید شناسایی گردد.)
در فروش اقساطی سود ناشی از معامله تحت عنوان سود تحقق یافته فروش اقساطی شناسایی می‌گردد. همچنین فروش اقساطی دارای درآمد بهره نیز می‌باشد، که براساس اصول و موازین حسابداری در دوره تقسیط شناسایی می‌گردد.
5- شرکت‌های لیزینگ علاوه بر سود و کارمزد ناشی از فعالیت اجاره به شرط تملیک و سود تحقق یافته فروش اقساطی و درآمد بهره ناشی از فروش اقساطی، دارای درآمدهای دیگر، از جمله درآمد کمیسیون خرید، درآمد کارشناسی اموال و املاک مورد اجاره، درآمد انصراف از قرارداد، درآمد جریمه دیرکرد و... نیز می‌باشند.
6- بعضا خرید از خودروسازها به نام نماینده شرکت‌های لیزینگ انجام می‌شود. این امر موجب می‌شود در سیستم اطلاعات خرید و فروش، اطلاعات کاملی از میزان خرید شرکت‌های لیزینگ خودرو در دسترس نباشد. بنابراین در صورت ادعای شرکت‌های لیزینگ خودرو مبنی بر عدم فعالیت در یک سال مالی، مراتب باید از طرق قانونی از جمله استعلام از شرکت‌های خودرو ساز، برای ماموران مالیاتی احراز گردد .
7- در فعالیت اجاره به شرط تملیک، پس از انعقاد قرارداد و واگذاری مورد اجاره، با توجه به انتقال مخاطرات و مزایای ناشی ازمالکیت، دارایی باید از حساب شرکت لیزینگ خارج و به عنوان دارایی در ترازنامه مستاجر منعکس شود. اجاره
سرمایه‌ای از سوی مستاجر طبق رویه استهلاک سایر دارایی‌های مشابه تحت تملک مستاجر، مستهلک می‌شود.
8-براساس بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه مصوب 1394/04/31 سود ،کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات موسسه به شرکت‌های لیزینگ پرداخت می‌گردد، از تاریخ اجرای اصلاحیه مزبور (1395/01/01) از مصادیق هزینه‌های قابل قبول مالیاتی می‌باشد.
9- با خریداران املاک و مستغلات در قالب عقود اجاره به شرط تملیک املاک و مستغلات، مانند مالک رفتار خواهد شد و تا زمانی که املاک و مستغلات در تصرف مستاجر باشد، مشمول مالیات بر اجاره املاک نخواهند بود و هزینه استهلاک املاک و دارایی‌های مذکور در حساب خریدار به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی خواهد شد.
10- لازم است گروه رسیدگی ضمن دریافت قراردادهای خرید و قراردادهای لیزینگ نسبت به بررسی صحت سود و زیان ناشی از معامله، میزان سود و کارمزد ناشی از فعالیت تامین مالی و شناسایی به موقع آن اقدام نماید.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
سازمان امور مالیاتی در بند 9 بخشنامه شماره 49/95/200 مورخ 1395/08/01 تسهیلات گیرندگان اجاره به شرط تملیک را درزمره مالک تلقی نموده و مودیان مالیاتی را از لیست هزینه‌های قابل قبول در مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم محروم نموده است که منتهی به صدور برگ مالیاتی به مبلغ 454000000 ریال بعنوان مالیات شغلی سال 1399 شده است که علیرغم اینکه اینجانب مبلغ000/000/150 ریال با کسر هزینه‌های یاد شده ( اقساط قرارداد اجاره به شرط تملیک) بعنوان مالیات شغلی پرداخت نموده ام،با توجه به اینکه بخشنامه مذکور برخلاف مواد 147و148 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد، لذا خواستار ابطال بخشنامه مذکور گردیده است.
* در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 22897/212/ص مورخ 1402/12/12 به طور خلاصه توضیح داده است که :
1) در بند (9) مقرره مورد اعتراض، حکمی مبنی بر این که هزینه محل فعالیت شغلی مودی از مصادیق هزینه‌های قابل قبول مالیاتی نمی باشد، بیان نشده است. 2) در خصوص پرونده عملکرد سال 1399 شاکی، مطابق شاخص ها و معیارهای گروه بندی صاحبان مشاغل آیین‌نامه اجرایی ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم ایشان در گروه (سوم) قرار گرفته و به رغم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی، در پاسخ به دعوت نامه ارایه اسناد و مدارک در اجرای مقررات ماده 229 قانون مذکور، هیچ گونه اسناد و مدارک درآمدی قابل استفاده ارایه ننموده است. بر این اساس نیز، با توجه به مفاد دستورالعمل شماره 522/99/200 مورخ 1399/11/27 با استفاده از نسبت سود فعالیت و اعمال سایر روش‌های رسیدگی، نسبت به تعیین درآمد/ ماخذ مشمول مالیات مودی اقدام شده است و عدم پذیرش هزینه‌های اقساط قرارداد به شرط تملیک، به بند (9) بخشنامه یاد شده ارتباط ندارد.
3- در بند (9) مقرره مورد اعتراض حکمی مبنی بر این که هزینه محل فعالیت شغلی مودی از مصادیق هزینه‌های قابل قبول مالیاتی نمی باشد بیان نشده است؛ بلکه مصوبه مورد نظر بر پذیرش هزینه استهلاک املاک و مستغلات در مدت اجاره قراردادهای اجاره به شرط تملیک به عنوان هزینه قابل قبول ،مالیاتی در حساب خریدار (مستاجر) دلالت دارد، چرا که در این نوع از قراردادها اصولا انتقال قطعی سند مالکیت به خریداران در پایان مدت اجاره و پس از پرداخت کامل اقساط صورت می‌پذیرد.
4- رویکرد کلی سازمان امور مالیاتی کشور و نیز مفاد آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، ناظر بر بهره‌برداری از اطلاعات مستند و غیر قابل انکار بر مبنای دفاتر اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده و حتی‌الامکان عدم استفاده از نسبت سود ناویژه و سود فعالیت در تعیین درآمد ماخذ مشمول مالیات مودیان می‌باشد بر این اساس، چنانچه مودیان مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک مربوط به فعالیت خود را وفق مقررات نگهداری و نسبت به تسلیم اظهارنامه مالیاتی شفاف در موعد مقرر قانونی و ابراز صحیح در آمدهای خود اقدام نمایند بررسی پرونده مالیاتی آن‌ها مطابق مقررات ماده 97 قانون یاد شده و با توجه به اظهارنامه مالیاتی تسلیمی و طبق واقعیت امر و سود حاصل از فعالیت آنان انجام می‌شود. در این راستا نسبت سودآوری فعالیت صرفا در مواردی که بعلت عدم ارایه دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد، امکان تعیین سود واقعی فعالیت برای تعیین درآمد مشمول مالیات امکان پذیر نیست مورد استفاده قرار می‌گیرد. در خصوص پرونده عملکرد سال 1399 نامبرده، مطابق شاخص ها و معیارهای گروه بندی صاحبان مشاغل آیین‌نامه اجرایی ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم ایشان در گروه (سوم) قرار گرفته و به رغم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی در پاسخ به دعوت نامه ارایه اسناد و مدارک از سوی اداره امور مالیاتی ذیربط در اجرای مقررات ماده 229 قانون مذکور هیچ گونه اسناد و مدارک درآمدی قابل استفاده ارایه ننموده است. بر این اساس نیز، اداره امور مالیاتی با توجه به مفاد دستور العمل شماره 522/99/200 مورخ 1399/11/27با موضوع تبیین انواع و ترتیبات حسابرسی مالیاتی مواد (29) و (41) آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31، با استفاده از نسبت سود فعالیت و اعمال سایر روش‌های رسیدگی، از جمله با مراجعه به سامانه صورت معاملات فصلی موضوع ماده (169) قانون مالیات‌های مستقیم، نسبت به تعیین درآمد/ ماخذ مشمول مالیات مودی اقدام نموده است. همان گونه که ملاحظه می‌گردد، به پرونده مالیاتی شاکی برابر مقررات رسیدگی شده و عدم پذیرش هزینه‌های اقساط قرارداد به شرط تملیک، به بند (9) بخشنامه یاد شده ارتباط ندارد.
تهیه کننده گزارش
محمد برازنده
بسمه تعالی
پرونده کلاسه هـ ت/ 0200329 در جلسه مورخ 1403/03/20 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مطرح که با لحاظ عقیده قضات حاضر در جلسه، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشا رای می‌نماید:
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری :
شاکی تقاضای ابطال ماده 9 بخشنامه شماره 49/95/200 مورخ 1395/08/01 در خصوص نحوه رسیدگی به مالیات شرکت‌های واسپاری (لیزینگ) را نموده است که در بند 9 مورد شکایت مقرر داشته است که با خریداران املاک و مستغلات در قالب عقود اجاره به شرط تملیک و مستغلات، همانند مالک رفتار خواهد شد و تازمانی که املاک و مستغلات در تصرف مستاجر باشد، مشمول مالیات بر اجاره نخواهند بود و هزینه استهلاک املاک و دارایی‌های مذکور در حساب خریدار به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود و از آنجایی که این احکام مندرج در مقرره مورد شکایت مغایرتی با ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم نداشته و همسویی با تبصره 10 ماده 53 قانون مذکور از حیث مبانی و احکام کلی را دارد، چرا که خریداران به صورت اجاره به شرط تملیک را مالک محسوب نموده و مالیات بر اجاره از آن‌ها مطالبه نمی نماید در عین حال امتیاز مندرج در قانون برای مالکین (هزینه استهلاکات 25% اجاره بها) را برای آن‌ها منظور می‌نماید در حالی که حتی اگر، تسهیم صورت می پذیرفت نسبت به آنچه از اقساط تا زمان رسیدگی پرداخت شده بود و آنچه باقی مانده بود، باز ایرادی مترتب نبود، در عین حال به نفع مالکین اقدام به مقرره گذاری شده است و ادعای اینکه هزینه استهلاکات می‌بایست برای فعالیت شغلی مودی در محل محسوب شود (که مورد تقاضای شاکی است)، اصولا مصوبه درصدد بیان آن صرفنظر از صحت و سقم آن نمی باشد به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری