ابطال بخشنامه شماره 14971/230د-1392/06/03 معاونت مالیات‌های مستقیم سازمان امورمالیاتی کشور

تاریخ: 26 مرداد 1395

کلاسه پرونده: 93/553، 240

شماره دادنامه: 354-355

موضوع رای: ابطال بخشنامه شماره 14971/230د-1392/06/03 معاونت مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی: - شرکت پتروشیمی لاله با وکالت خانم صدیقه نعیمیان 2- آقای بهمن زبردست

بسم الله الرحمن الرحیم
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه، ابطال بخشنامه شماره 14971/230د-1392/06/03 معاونت مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند. متن شکایت آن‌ها به قرار زیر است:
" الف: شکایت شرکت پتروشیمی لاله:
1- در ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم، درآمد مشمول مالیات ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی و معدنی، با قیود و شرایطی، به مدت ها و با درصدهای مشخص، معاف از مالیات اعلام شده است. به موجب این ماده برخورداری از معافیت منوط به تحقق و وجود شرایط و وضعیت‌های آتی است:
الف: پروانه بهره‌برداری واحدها از اول سال 1381 به بعد صادر شده یا با آن‌ها قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد.
ب: در مناطق کمتر توسعه‌یافته واقع شده باشند که در این صورت به میزان صد درصد و به مدت ده سال از تاریخ شروع بهره‌برداری از مالیات معاف هستند.
پ: اگر در مناطق دیگر واقع شده باشند به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال از تاریخ شروع بهره‌برداری از مالیات معاف هستند.
ت: فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته را سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور و وزارتخانه‌های اموراقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تعیین و تهیه می کنندو به تصویب هیات وزیران می‌رسانند.
ث: واحدهایی که در شعاع 120 کیلومتری تهران و پنجاه کیلومتری اصفهان و سی کیلومتری مراکز استان‌ها یا شهرهای دارای بیش از سیصد هزار نفر جمعیت واقع هستند از این معافیت استفاده نمی کنند. واحدهای تولیدی فناوری اطلاعات و شهرک‌های صنعتی واقع در شعاع 30 کیلومتری مراکز استان‌ها و شهرهای بیش از سیصد هزار نفر جمعیت، داخل در این استثنا نیستند یعنی واحدهای اخیر مشمول معافیت می شدند.
البته در ماده 66 قانون تنظیم مقررات مالی دولت مصوب 1384 استثنای مذکور حذف و صدور پروانه تاسیس فقط برای مواردی که معاف از مالیات هستند مجاز اعلام شد. ملاحظه می فرمایند شرایط کلی برخورداری از معافیت روشن است و مصادیق آن را، به پیشنهاد وزارت دارایی و وزارت صنایع و معادن، هیات وزیران تصویب می‌کند.
2- هیات وزیران به موجب تصویب‌نامه شماره 21372/ت2889هـ-1382/04/31 فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته را برای مدت باقی مانده از برنامه پنج ساله سوم توسعه (سال‌های 1383- 1381-1382) اعلام کرده و فهرست مذکور به موجب مصوبه شماره 12290/ت/33051هـ-1384/03/24 برای دوره برنامه چهارم توسعه یعنی سنوات 1384 تا 1388 نیز تمدید شده است.
3- متعاقبا هیات وزیران مصوبه شماره 76254/ت/36095هـ-1388/04/10 را تصویب کرده و در بند الف ردیف 3 آن مقرر داشته بود « واحدهای تولیدی مستقر در مناطق کمتر توسعه‌یافته موضوع فهرست مصوبه مورخ 1382 که نام آن‌ها در مصوبه 1388/04/10 نیامده در صورت بهره‌برداری تا پایان تیر ماه 1388از معافیت مناطق کمتر توسعه‌یافته برخوردار خواهند بود». واضح است که مصوبه اخیر (شماره 76254/ت/36095-1388/04/10) محدوده اجرای فهرست را به نوعی مضیق و محدود کرده است.
4- پیرو وصول شکایت به هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند 3 مصوبه مزبور، دادنامه شماره 928-1391/12/14 در پرونده کلاسه 88/929 صادر و طبق آن رای به ابطال بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه مورخ 1388/04/10 هیات محترم ویران صادر شد.
5- با ملاحظه متن شکواییه و استدلال هیات محترم، مشخص می‌شود که علت ابطال ایجاد مضیقه و محدود کردن دایره شمول قانون ( یعنی ماده 132 مزبور) به وسیله تصویب‌نامه ابطال شده بوده، لاجرم پس از ابطال آن واحدهای تولیدی که نامشان در فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته مورخ 1388/04/10 ذکر نشده با عنایت به ماده 146 قانون مالیات‌های مستقیم تاپایان دوره ده ساله کماکان می‌توانند بدون قید تاریخ شروع بهره‌برداری از 1388/04/10 از معافیت مالیاتی کامل برخوردار شوند.
ماده 146 می گوید: « کلیه معافیت‌های مدت مدار که به موجب قوانین و مقررات قبلی مقرر شده است، با رعایت مقررات مربوط تا انقضا مدت به قوت خود باقی است». یعنی اگر نام محلی در فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته درج و معافیت برای آن‌ها برقرار شد، حذف بعدی نام آن‌ها از فهرست، باعث حذف معافیت یا تقلیل مدت آن نمی شود.
6- علیرغم وضوح شان صدور دادنامه مزبور، معاونت مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه شماره 14971/230د-1392/06/03 رای هیات محترم عمومی را تفسیر به رای و مصادره به مطلوب و استدلال کرده که با توجه به ابطال قید بهره‌برداری تا پایان تیر ماه 1388، از تاریخ ابطال یعنی 1391/12/14 واحدهای تولیدی و معدنی مورد بحث، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم را نخواهند داشت. استخراج چنین معنایی از رای پیش گفته بسیار شگفت انگیز و غیر قابل باور است.
7- در یک مورد، اداره کل مالیاتی خوزستان قبلا طبق نامه شماره 4488/110ص-1391/06/12 به علت وجود بند 3 مصوبه هیات وزیران، شرکت موکل را فاقد استحقاق در خصوص استفاده از معافیت ماده 132 قانون مالیاتهادانسته بود.
پس از صدور دادنامه هیات محترم مبنی بر ابطال بند 3 مزبور، شرکت موکل با خوشحالی از رفع مانع و مضیقه از دایره شمول قانون، مراتب را به اداره کل مالیاتی ماهشهر اعلام کرد و طبعا انتظار داشت که از مزایای دادنامه مزبور، بهره مند شود. اداره مزبور نیز طی نامه شماره 1382/10/د- 1392/02/11 مراتب را از اداره کل مالیات اهواز استعلام کرده ولی اداره کل مالیاتی خوزستان طی نامه مشاره 5671/110/ص-1392/07/27 با استناد به بخشنامه مورد تقاضای ابطال، کماکان با افزایش مدت و میزان معافیت موضوع ماده 132 قانون مخالفت کرده و متعاقبا هم هیات تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی مستند به بخشنامه و نامه فوق‌الذکر، معافیت مالیاتی شرکت مذکور را صرفا به میزان 80% و به مدت چهار سال پذیرفته و در نهایت شرکت موکل به پرداخت مبلغ 710/061/579/12 ریال طبق برگ مالیاتی قطعی عملکرد محکوم شده است.
8- به عبارت دیگر سازمان امور مالیاتی کشور، بند الف ردیف 3 مصوبه هیات وزیران را نوعی امتیاز و استثنای ارفاقی پنداشته که اینک با ابطال آن دیگر هیچ گونه موجبی برای برقراری معافیت مندرج در قانونوجود ندارد و با بخشنامه‌ای که ابطال آن، استدعا شده است، عملا نه تن ها تضییقات دایره اجرای شمول قانون که رفع و نفی آن مورد نظر هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری بوده- رفع نشده بلکه تضییقات بیشتری برای مشمولین معافیت برقرار و مانعی برای اجرای رای هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری ایجاد و حتی مصادیقی از ماده 132 قانون، عملا نسخ و الغا شده است.
در خاتمه با توجه به مدلول ماده 92 قانون دیوان عدالت اداری و این که مفاد بخشنامه صادره از هر جهت مغایر با رای هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری و سالب و نافی حقوق افراد ذی نفع و بلکه به‌گونه‌ای دخالت در محدوده اختیارات و صلاحیت قوه قضاییه و حتی قوه مقننه است بدین وسیله به منظور احترام به حاکمیت قانون، درخواست طرح موضوع در هیات محترم دیوان را به صورت خارج از نوبت و نیز ابطال و لغو بخشنامه مزبور را بدون رعایت مفاد ماده 83 قانون دارد."
ب: شکایت آقای بهمن زبردست:
" همان گونه که مستحضرید، رای آن هیات محترم به شماره دادنامه 928 و کلاسه پرونده 88/929، اصولا با هدف حذف قید « بهره‌برداری تا پیش از پایان تیر ماه 1388» جهت برخورداری از معافیت مالیاتی ده ساله موضوع تبصره 1 ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم و شمول این معافیت به شرکت‌های تولیدی و معدنی که پس از این تاریخ اقدام به فعالیت می‌نمایند صادر گردیده، نه عدم شمول شرکت‌هایی که پیش از این تاریخ آغاز به فعالیت نموده اند. علاوه بر این ضرورت « حفظ حقوق مکتسبه آن دسته از افراد که بر مبنای فهرست قبلی مناطق کمتر توسعه‌یافته مبادرت به سرمایه گذاری در مناطق مذکور کرده بودند» نیز مورد تایید سرپرست امور تنظیم لوایح و تصویب‌نامه ها و دفاع از مصوبات دولت (حوزه معاونت حقوقی رییس جمهور) در لایحه دفاعیه شماره 10415/252265 مورخ 1390/12/27 در همین ارتباط قرار گرفته. اما با تمام این اوصاف، در بخشنامه فوق‌الذکر معاون مالیات‌های مستقیم عنوان شده « به موجب رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری، از تاریخ ابطال (1391/12/14) واحدهای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم برای مناطق کمتر توسعه‌یافته را دارا نخواهند بود.» بدین طریق شرکت‌های تولیدی و معدنی که سال ها پیش و به علت معافیت مالیاتی مناطق محروم، اقدام به فعالیت در این مناطق نموده اند، بدون توجه به اصل عدم امکان عطف به ماسبق قانون و نیز آن که در صورتی که قوانین جدید موجب تضییع حقوق مکتسبه اشخاص و ضرر و زیان آن گردد، دستگاه‌های اجرایی موظف به جبران این خسارات هستند، عملا موجب زیان این شرکت‌های تولیدی و معدنی مستقر در مناطق محروم شده لذا با عنایت به این دفاعیات، از آن مقام عالی درخواست ابطال بخشنامه مذکور را دارم. "
متن بخشنامه شماره 14971/230د-1392/06/03 مورد اعتراض به قرار زیر است:
امور مالیاتی شهر و استان تهران
ادارات کل امور مالیاتی
ابلاغ رای شماره 298-1392/12/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095هـ-1388/04/10 هیات محترم وزیران به پیوست دادنامه شماره 928- 1391/12/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095هـ-1388/04/10 هیات محترم وزیران در ارتباط با فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته جهت اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می‌گردد.
از آن جا که به موجب بند 5 تصویب‌نامه مذکور فهرست ضمیمه آن از ابتدای سال 1388 ملاک عمل می‌باشد و بر اساس بند الف ردیف 3 مصوبه مذکور واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در مناطق کمتر توسعه‌یافته موضوع فهرست ضمیمه تصویب‌نامه شماره 21372/ت28893هـ-1382/04/31 که نام آن مناطق در فهرست ضمیمه تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095هـ-1388/04/10 هیات محترم وزیران نیامده بود در صورت بهره‌برداری تا پایان تیر ماه 1388 از معافیت مناطق کمتر توسعه‌یافته برخوردار می گردیدند لذا با توجه به ابطال بند مذکور به موجب رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری، از تاریخ ابطال( 1391/12/14) واحدهای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم برای مناطق کمتر توسعه‌یافته را دارا نخواهند بود. بدیهی است واحدهای تولیدی و معدنی مزبور در صورت رعایت مقررات، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم را به میزان هشتاد درصد درآمد مشمول مالیات ابرازی و به مدت 4 سال با رعایت مقررات دارا خواهند بود. در صورتی که بر اساس دستورالعمل‌های صادره قبلی نسبت به صدور گواهی امکان برخورداری از معافیت بر اساس مناطق کمتر توسعه‌یافته برای این مودیان اقدام شده است ترتیبی اتخاذ گردد تا نسبت به اصلاح گواهی مورد نظر اقدام شود.
در پاسخ به شکایات مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی به موجب نامه‌های شماره 22002/212/د-1393/06/26 و 38270/212/د-1393/11/05، تصویر نامه شماره 18900/232/د- 1393/06/04 را فرستاده است که به قرار زیر می‌باشد:
" 1- بر اساس ماده 132 اصلاحی مصوب 1380/11/27 قانون مالیات‌های مستقیم « درآمدمشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش‌های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر و یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت 4 سال و در مناطق کمتر توسعه‌یافته به میزان صد درصد (100%) و به مدت 10 سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.
2- بر اساس تبصره 1 ماده 132 قانون مذکور « فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته برای بقیه مدت برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و همچنین در آغاز هر دوره برنامه توسط سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور و وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تهیه و به تصویب هیات وزیران می‌رسد.
3- بر اساس بند 1 ضوابط اجرایی موضوع تبصره 4 ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم «تاریخ صدور پروانه بهره‌برداری یا قرارداد استخراج واحدهای تولیدی و معدنی حسب مورد مبدا شروع معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود. 
بخشنامه شماره 14971/230/د-1392/06/03 تن ها به ابلاغ رای شماره 928-1391/12/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095هـ-1388/04/10 هیات محترم وزیران اقدام نموده و در این خصوص لازم به ذکر است که به موجب بند 5 تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095هـ- 1388/04/10 هیات محترم وزیران، فهرست ضمیمه آن از ابتدای سال 1388 ملاک عمل می‌باشد لذا با توجه به ابطال بند الف ردیف 3 مصوبه مذکور به موجب رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع همین بخشنامه، واحدهای تولیدی و معدنی که در فاصله زمانی مورد نظر در بند الف ردیف 3 مذکور بهبهره برداری رسیده اند بر اساس فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته پیوست مصوبه شماره 76254/ت36095هـ-1388/04/10 هیات محترم وزیران و با رعایت مقررات امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم را دارا خواهند بود.
همچنین بخشنامه مورد نظر منافاتی با مقررات موضوع ماده 146 قانون مالیات‌های مستقیم نیز نداشته و همان گونه که این سازمان در بند 19 دستورالعمل شماره 23720/200 مورخ 1391/11/30 خود نیز تاکید نموده است «چنانچه واحد تولیدی یا معدنی در تاریخ اخذ پروانه بهره‌برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه‌یافته واقع شده باشد، رفع عدم توسعه یافتگی از منطقه موثر در کاهش مدت معافیت نخواهد بود.» که این موضوع بیانگر رعایت کامل ماده 146 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد. "
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1395/05/26 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
در بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095هـ-1388/04/10 هیات وزیران، برخورداری واحدهای صنعتی و معدنی از معافیت مذکور در ماده 132 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 به بهره‌برداری تا پایان تیر سال 1388 مقید شده بود و این مقرره به لحاظ تضییق دایره شمول حکم مقرر در ماده قانونی مذکور به موجب رای شماره 9110090905800928-1391/12/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده است. نظر به مراتب مذکور، بخشنامه شماره 14971/230/د-1392/06/03 معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور که با برداشت ناصواب از رای یاد شده هیات عمومی دیوان عدالت اداری، محدودیت دیگری برای معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی و صنعتی ایجاد کرده و در آن علیرغم این که محدودیت مصرح در بند الف ردیف 3 مصوبه صدرالذکر هیات وزیران ابطال شده است. مقرر گردیده که « از تاریخ ابطال (1391/12/14) واحدهای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم برای مناطق کمتر توسعه‌یافته را دارا نخواهند بود.» مغایر رای شماره 9110090905800928-1391/12/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و مغایر حکم مقرر در ماده 132 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380 است و مستند بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود./
محمدکاظم بهرامی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری