رای شماره 306509 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری...

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

* شماره پرونده:  هـ ت/ 0300157   

*شماره دادنامه سیلور:  140431390000306509      تاریخ: 1404/02/09

*شاکی: آقای امید یاهو فرزند قدرت اله

*طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

*موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» از بند 2 قسمت الف دستورالعمل 46924 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1376/11/05

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته " تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» از بند 2 قسمت الف دستورالعمل 46924 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1376/11/05" را به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هییت عمومی ارجاع شده است. متن مقرره های مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

«دستورالعمل در مورد اشخاص صالح مراجعه کننده به کمیسیون ها

در برخی موارد اشخاصی به غیراز مودی اصلی برای پیگیری امور مالیاتی مودی غیابا یا به همراه وی به حوزه مالیاتی یا ممیزین کل یا هییت های حل اختلاف مالیاتی مراجعه می نمایند، لذا به منظور حفظ انتظام امور و رعایت قوانین و اجتناب از عوارض سو مراجعه اشخاصی که از حیث موازین قانونی یا نوع نسبت با مودی، مجاز به دخالت در امور مالیاتی نمی باشند، موارد زیر را موکدا یادآوری می نماید:

الف ـ در جلسات هییت حل اختلاف مالیاتی اشخاص مشروحه زیر حق حضور دارند:

1ـ در مورد اشخاص حقوقی، مدیران شخص حقوقی با ارایه کارت شناسایی به همراه آگهی درج اسامی در روزنامه رسمی کشور و یا هر نوع مدرک معتبر دیگری که سمت آنها را محرز می نماید.

2ـ کارمند مودی (اعم از این که مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد) مشروط بر آن که کتبا معرفی شده و حوزه مالیاتی ذی ربط گواهی نماید نام وی در فهرست حقوق بگیران مودی وجود دارد.

3ـ وکلا و نمایندگان قانونی مودی با ارایه وکالت نامه معتبر و ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده 103. طبعا ابطال تمبر در مورد اشخاص مستثنی شده در قسمت اخیر ماده یادشده ضروری نیست.

4ـ مشاوران رسمی مالیاتی دارای کارت عضویت معتبر جامعه مشاوران رسمی مالیاتی ایران با ارایه برگه نمایندگی قانونی مالیاتی

ب ـ  ...........

معاون درآمدهای مالیاتی ـ علی اکبر عرب مازار

دلایل شاکی برای ابطال مقرره های مورد شکایت:

شاکی تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» از بخشنامه 46924 از بند 2 قسمت الف دستورالعمل 46924 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امورمالیاتی به تاریخ 1376/11/05 را به جهت مغایرت با ماده 246 قانون مالیاتهای مستقیم و مغایرت با مفاد رای شماره 140231390001662053 مورخ 1402/06/29 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری و نیز مغایرت با بند 9 دستورالعمل «دادرسی مالیاتی و اصول نمایندگی و وکالت مندرج در حقوق مدنی»، دارد.

مطابق با بخشنامه مورد اعتراض کارمندان اشخاص، اعم از حقیقی یا حقوقی می توانند به صرف ارایه معرفی نامه کتبی و تایید واحد مالیاتی مبنی بر درج نام کارمند در لیست حقوق بگیران مودی، اجازه حضور در هیات حل اختلاف مالیاتی را داشته باشند. همانطور که مستحضرید در خصوص اشخاص حقوقی وفق قانون مالیات های مستقیم و بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی، این اختیار وجود دارد که شخص، احدی از کارکنان خود را به عنوان نماینده جهت حضور در هیات حل اختلاف مالیاتی معرفی نماید اما امکان تفویض این امتیاز به اشخاص حقیقی محل ایراد است .

1ـ چرا که به حکم اصول حقوقی، در خصوص نمایندگی اصل بر عدم اختیار است و امکان تفویض اختیار برای عمل حقوقی صرفا از طریق اعطای وکالت میسر است علاوه بر آن برخلاف شخص حقیقی که راسا امکان انجام امور مادی و حقوقی را دارد، در خصوص اشخاص حقوقی به جهت آنکه اقدامات، الزاما باید از طریق نماینده انجام گردد و اقدام مادی یا حقوقی به صورت راسا و توسط شخص حقوقی، عقلا غیرممکن است؛ لذا در محول نمودن امور به نمایندگان به نحو بسیط نگریسته می شود و حضور نماینده از جانب شخص حقوقی توجیه عقلی داشته اما در خصوص شخص حقیقی که خود قابلیت انجام امور خود را داشته، وفق اصل عدم اختیار شخص ثالث در انجام امور اشخاص دیگر، حضور در هیات صرفا از طریق وکالت رسمی میسر است.

2ـ دادنامه شماره 140231390001662053 مورخ 1402/06/29 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به درستی میان معافیت در پرداخت حق تمبر موضوع 103 ق م م و حضور در هیات حل اختلاف مالیاتی قایل به تفکیک بوده، بنابراین حکم مندرج در ماده 103 ق م م صرفا مربوط به معافیت کارمندان بوده نه مجوز حضور در هیات حل اختلاف مالیاتی.

3ـ همچنین بخشنامه مذکور در تعارض با بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی می باشد. وفق بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی: «اشخاص مجاز به حضور در هیات های حل اختلاف مالیاتی عبارتند از: شخص مودی (درمورد اشخاص حقوقی صاحبان امضا مجاز با ارایه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مودی با ارایه وکالت نامه رسمی، وراث، کارمند حقوق بگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی نامه از شخص حقوقی با تایید واحد مالیاتی مربوط (با ارایه مدارک جهت تشخیص هویت نامبردگان)» لذا برخلاف آنکه در بخشنامه اختیار معرفی نماینده را به اشخاص حقیقی و حقوقی تفویض نموده،  به موجب بند 9 دستورالعمل مذکور این اختیار صرفا مختص اشخاص حقوقی دانسته شده است.

4ـ با توجه به اینکه بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی به موجب رای شماره 140231390001662053 مورخ 1402/06/29 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری و رای شماره 98 مورخ 1395/06/01 هیات تخصصی اصناف دیوان عدالت اداری از حیث قانونی مورد تایید قرار گرفته است لذا هرگونه بخشنامه متعارض با آن آرا به حکم ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری، محکوم به ابطال است

5 ـ در رای 140231390001662053 مورخ 1402/06/29 هیات تخصصی که در خصوص ادعای غیر قانونی بودن شاکی محترم مبنی بر انحصار اختیار انتخاب نماینده برای اشخاص حقوقی صادر شده بود و شکایت وی رد گردید، صراحتا تفویض اختیار حضور نماینده برای اشخاص حقیقی را مغایر با قانون و محل تامل دانسته و بند 9 که موید این انحصار بوده را مطابق با قانون دانسته است.

لذا برمبنای آرا هیات تخصصی و در پرتو ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری اختیار حضور کارمند مودی شخص حقیقی بدون اعطای وکالتنامه رسمی خارج از حدود قانون ماده 246 ق م م می باشد. مع الوصف با عنایت به اینکه اختیار حضور در هیات حل اختلاف مالیاتی از سوی مودی (شخص حقیقی) بدون اعطای وکالت رسمی و به صرف معرفی نامه مغایر با موازین قانونی است؛ بنابراین تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» از بخشنامه 46924 سازمان امورمالیاتی به تاریخ 1376/11/05 را مستند به بند 1 ماده 12 و 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری خواستارم.

مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه دفاعیه شماره 212/17174/ص مورخ 1403/08/29 به طور خلاصه توضیح داده است که: 

1ـ همان گونه که مستحضرید نمایندگی دارای انواع مختلف (قراردادی، قهری، قانونی و قضایی) است و حسب نوع، حدود اختیار و روش اعطای نیابت متفاوت خواهد بود. لذا اصولا استفاده از این نهاد برای اشخاص، فارغ از حقیقی یا حقوقی بودن آنها امکان پذیر است و این امر به صراحت در ماده (246) قانون مالیات های مستقیم با کاربرد لفظ «مودی یا نماینده مودی» بیان شده و به صورت مطلق اقسام مودی و انواع نمایندگان را در برمی گیرد. بر این اساس برداشت شاکی که معرفی نماینده را از حقوق اختصاصی اشخاص حقوقی قلمداد نموده است، صحیح نمی باشد. از طرف دیگر شاکی امکان تفویض اختیار را منحصر به وکالت دانسته، ولی بدیهی است تفویض اختیار در صور دیگر نیز قابلیت تحقق دارد و این استنباط شاکی نیز صحیح نیست.

2ـ در ماده (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی آمده است: «اشخاص مجاز به حضور در هیات حل اختلاف مالیاتی عبارتند از ... » با توجه به سیاق ماده و مفهومی که از لفظ «مجاز» به ذهن متبادر می شود، مشخص می شود که این ماده در صدد تعیین افراد مجاز است و برای حضور اشخاص مذکور در مقرره مورد شکایت ممنوعیتی وضع نمی کند. بنابر قاعده (الجمع مهما امکن اولی من الطرح) اجرای دو مقرره با یکدیگر مغایرتی ندارد و به لحاظ تسهیل در ساز و کار بهره مندی مودیان مالیاتی از خدمات کارمندان خود به عنوان نماینده تعرفه شده به هیات های حل اختلاف مالیاتی، موافق حقوق ایشان می باشد.

3ـ در خصوص ادعای شاکی مبنی بر مغایرت مقرره مورد شکایت با دادنامه شماره 140231390001662053 مورخ 1402/06/29 به منظور تبیین موضوع، ادعای مذکور در بند ثانیا ذیل عنوان نتیجتا از صفحه دوم دادخواست، عینا نقل می شود: «در رای 140231390001662053 مورخ 1402/06/29 ... صراحتا تفویض اختیار حضور نماینده برای اشخاص حقیقی مغایر با قانون و محل تامل دانسته ...» حال این که در رای موصوف این عبارت آمده است: « ادعای شاکی مبنی بر این که فقط اشخاص حقوقی می توانند با معرفی نامه عادی، نماینده معرفی نمایند و اشخاص حقیقی از این جهت محروم شده اند صحیح نبوده ... و از طرفی اصولا، بحث این که شخص حقیقی دارای کارمند و نماینده باشد، بدون تنظیم وکالتنامه رسمی محل تامل است...» 

از مقایسه دو متن فوق این مطلب آشکار می گردد که مقرره مورد شکایت مغایرتی با دادنامه فوق الذکر ندارد با امعان نظر نسبت به مراتب فوق رد شکایت مورد استدعاست. 

پرونده کلاسه هـ ت/0300157 در جلسه هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با لحاظ نظر اتفاقی حاضرین در جلسه هیات، با استعانت از خدواند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشا رای می نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با عنایت به اینکه شاکی تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» را از بند (2) قسمت (الف) دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/05 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی تقاضا نموده است و مدعی است که شخص حقیقی اصولا نمی تواند بدون ارایه وکالتنامه رسمی اعم از وکیل دادگستری و یا وکالتنامه مدنی تنظیمی در دفاتر اسناد رسمی، نماینده جهت شرکت در جلسات هیات حل اختلاف مالیاتی و جری تشریفات اداری، معرفی نماید و فاقد کارمند می باشد و اصولا نماینده مودی حقیقی باید دارای معرفی نامه رسمی به شرح یاد شده باشد در حالی که در دستورالعمل مذکور، انواع و شیوه های معرفی نماینده توسط مودی اعم از حقیقی و حقوقی را در بندهای مختلف بیان نموده است و در بند مورد شکایت که در خصوص کارمند مودی است و این امتیاز به مودی اعم از حقیقی و حقوقی داده شده است که کارمند خویش را به عنوان نماینده معرفی نماید، احراز رابطه کارمندی و حقوق بگیری به عنوان شرط تحقق این بند ذکر شده است که کاملا با مبانی سازگار بوده چرا که نماینده تحت عنوان کارمند مودی و با معرفی نامه عادی تحت همین عنوان به هیات و مراجع دادرسی معرفی می شود که پر واضح است چنانچه شخص معرفی شده کارمند مودی نباشد، اصولا احراز اینکه در فهرست حقوق بگیران باشد ضرورت نداشته بلکه مشمول سایر بندهای دستورالعمل خواهد بود و النهایه خدشه ای به مصوبه مورد شکایت وجود نداشته به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

رییس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ـ محمدعلی برومندزاده