رای شماره 118 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره هـ/92/571 1396/03/02

بسمه تعالی

جناب آقای جاسبی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 118 مورخ 1396/02/19 با موضوع:

«ابطال بندهای 7، 6 ، 8 و 9 دستورالعمل خوداظهاری مالیاتی سال 1391 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر اعمال شرایط مازاد بر شرایط قانونی برای قبول اظهارنامه‌های مالیاتی ]خوداظهاری [ قانونی نمی باشد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و سرپرست هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

تاریخ دادنامه: 1396/02/19 شماره دادنامه: 118 کلاسه پرونده: 92/571

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای جمشید زند

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای 6، 7، 8 و 9 دستورالعمل خوداظهاری مالیاتی سال 1391 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بندهای 6، 7، 8 و 9 دستورالعمل خوداظهاری مالیاتی سال 1391 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«سلام علیکم

با احترام در خصوص دستورالعمل ابلاغی فوق‌الذکر از سوی سازمان امور مالیاتی کشور ایرادات به شرح ذیل مشهود می‌باشد که به استحضار جهت صدور رای تقدیم می‌دارد.

در ماده 158 قانون مالیات‌های مستقیم چنین آمده است که: سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند در مورد بعضی از منابع مالیاتی کلا یا جزیا و در نقاطی که مقتضی بداند طبق آگهی منتشره در نیمه اول هر سال اعلام نماید که در سال بعد اظهارنامه‌های مودیان مالیاتی را که به موقع تسلیم نموده باشند بدون رسیدگی قبول نموده و فقط تعدادی از آن‌ها را بـه طور نمونه‌گیری و طبق مقررات مـورد رسیدگی قرار خواهد داد. بدین معنی کـه مثلا مودیان در منبع مالیات مشاغل (صاحبان درآمد مشاغل) یا در منبع مالیات بر درآمد املاک در صورت تسلیم به موقع اظهار نامه مالیاتی مشمول این ماده خواهند بود. لیکن سازمان امور مالیاتی کشور منافع این ماده قانونی را یک طرفه مصادره نموده و علی رغم صراحت ماده قانونی و بدون در نظر داشتن حکم عام آن استفاده خاص نموده و می‌نماید.

در ماده قانونی مذکور به هیچ عنوان صحبتی از مالیات نشده است لیکن سازمان امور مالیاتی کشور در آگهی منتشره تن ها شرط را برای مودیان مالیاتی پرداخت مالیات اعلام کرده است. در ماده قانونی مذکور به اظهارنامه مالیاتی به طور عام اشاره شده و کلیه اظهارنامه ها اعم از اینکه در آنان درآمد و یا حتی زیان ابراز شده باشد مشمول حکم این ماده خواهند بود.

سازمان مذکور تن ها اظهارنامه‌هایی را در بخش مشاغل مشمول این ماده اعلام نموده که درآمد مشمول مالیات اظهار کرده و مالیات متعلق را نیز حداقل 14 و 16 درصد (به تناسب محل فعالیت) بالاتر از سال قبل پرداخت کرده اند. در صورتی که چنین حکمی در ماده 158 قانون مالیات‌های مستقیم پیش بینی نشده و دامنه شمول حکم این ماده حتی برای مودیان که زیان هم اعلام کرده اند خواهد بود. در ماده قانونی مذکور صحبت از نمونه‌گیری اظهارنامه‌های تسلیمی مودیان است و معنای نمونه‌گیری بر اساس عرف و منطق انتخاب اظهارنامه ها به طریق اتفاقی و تصادفی است، لیکن سازمان امور مالیاتی این امر را رعایت ننموده و نمونه ها را به شکل مشخص و با نظر مامورین مالیاتی دست چین و انتخاب می‌کنند که این موضوع نیز از موارد عدم رعایت قانون مربوطه می‌باشد.»

در پی اخطار رفع نقصی که در اجرای ماده 81 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از طرف دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، به موجب لایحه شماره 1200 ـ 1392/09/10 ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی شده، پاسخ داده است که:

«احتراما، در پاسخ به اخطاریه رفع نقص شماره 9209980900056253 و کلاسه پرونـده 92/571ـ 1392/07/21 مربوط به اینـجانب شاکی پرونده آقای جمشید زند به استحضار می‌رساند که اینجانب به بندهای 6، 7، 8 و 9 دستورالعمل مورخ 1392/04/04 سازمان امور مالیاتی مورد اعتراض است که با توجه به بندهای یاد شده سازمان امور مالیاتی ضمن ایجاد محدودیت‌های متفاوت تسهیلات قانونی که بر مودیان پیش بینی شده است یک طرفه به نفع خود محدود کرده است.»

متن بندهای مورد اعتراض شاکی به قرار زیر است:

«1ـ

2ـ

3ـ

4ـ

5 ـ

6 ـ اظهارنامه‌هایی که مالیات ابرازی عملکرد سال 1391 آن‌ها نسبت به مالیات قطعی عملکرد سال 1390 از حداقل به شرح جدول زیر کمتر نباشد با رعایت بندهای 1 الی 3 فوق مشمول خوداظهار خواهد بود.

نمونه انتخابی و سایر شرایط:

7ـ در اجرای ماده 158 قانون مالیات‌های مستقیم نمونه انتخابی برای رسیدگی از بین اظهارنامه‌های تسلیمی در چارچوب خوداظهاری حداکثر به میزان 15% (پانزده درصد) آن، انتخاب خواهند شد و مابقی بدون رسیدگی مورد قبول واقع و درآمد مشمول مالیات و مالیات ابرازی قطعی خواهد بود.

8 ـ با عنایت به آگهی منتشره در روزنامه‌های کثیرالانتشار در نیمه اول سال 1391، مودیانی که ظرف 5 سال متوالی (عملکرد سال‌های 1386 تا 1390) مالیات آن‌ها بر اساس خوداظهاری یا توافق قطعی شده است، مالیات آن‌ها برای عملکرد سال 1391 مشمول خوداظهاری موضوع این دستورالعمل نبوده و از طریق رسیدگی تعیین خواهد شد.

9ـ مودیان ردیف‌های 1 الـی 7 و 12 موضوع بنـد الف مـاده 96 قانون مالیات‌های مستقیم مشمول خوداظهاری نبوده و پرونده آن‌ها کلا توسط اداره امور مالیاتی مورد رسیدگی قرار می‌گیرد.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 38430/212/د ـ 1392/12/24 توضیح داده است که:

«سلام علیکم

در خصوص پرونده کلاسه 92/571 موضوع دادخواست آقای جمشید زند بخواسته ابطال بندهای 6 و 7 و 8 و 9 دستورالعمل خوداظهاری برای مالیات عملکرد سال 1391 به شماره 5765/200/ص ـ 1392/04/04 سازمان امور مالیاتی کشور به پیوست تصویر نامه شماره 35582/232/د ـ 1392/12/04 دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی ایفاد و به استحضار می‌رساند:

1ـ خواهان در شرح دادخواست خود مدعی می‌باشد سازمان امور مالیاتی کشور منافع ماده 158 قانون مالیات‌های مستقیم را یک طرفه مصادره نموده و علیرغم صراحت و بدون در نظر داشتن حکم عام آن استفاده خاص نموده و می‌نماید که در رابطه با این موضوع شایان ذکر است مطابق حکم ماده 158 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 «سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند در مورد بعضی از منابع مالیاتی کلا یا جزیا و در نقاطی که مقتضی بداند طبق آگهی منتشره در نیمه اول هر سال اعلام نماید که در سال بعد اظهارنامه‌های مودیان مزبور را که به موقع تسلیم نموده باشند بدون رسیدگی قبول نموده و فقط تعدادی از آن‌ها را به طور نمونه‌گیری و طبق مقررات این سازمان مورد رسیدگی قرار خواهد داد.» اولا: در این خصوص به کارگیری لفظ «می‌تواند» در صدر ماده از سوی قانونگذار بیانگر اختیار چگونگی اجرای این موضوع بر اساس دستورالعمل صادره از بین منابع متعدد مالیاتی به صورت کلی یا جزیی بوده. ثانیا: تن ها شرط مقتضی بر اساس حکم ماده مذکور انتشار آگهی در نیمه اول هر سال بنابر ضوابط زمانی و اطلاع رسانی جامع به مودیان مالیاتی می‌باشد که این موضوع نیز رعایت گردیده است از این رو ادعای خواهان در خصوص عام بودن حکم و مصادره منافع آن به صورت یک طرفه واهی و فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

2ـ فارغ از موضوع و استناد حکم ماده 158 قانون مالیات‌های مستقیم فرآیند خوداظهاری مالیات و درآمد مشمول مالیات که همه ساله توسط سازمان متبوع وفق مقررات قانونی و مفاد دستورالعمل‌های صادره و با در نظر گرفتن منابع متعدد مالیاتی و سازگاری آن‌ها با فرایند خوداظهاری صورت می‌پذیرد مآلا امری اختیاری بوده که مودیان مالیاتی را مکلف به قبول آن ندانسته و نهایتا در مواردی که صاحبان مشاغل دچار ضرر و زیان می‌گردند با ارایه اسناد و مدارک مثبته مطابق ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم می‌تواند نسبت به اثبات ادعای خود اقدام نمایند.

3ـ با عنایت با احکام برنامه پنجساله و بودجه سنواتی کل کشور که صراحتا به افزایش سهم مالیات به عنوان یکی از منابع تامین بودجه تاکید داشته و از طرفی تعیین نحوه چگونگی خوداظهاری نیز از طریق دستورالعمل مشخص گردیده که این موضوع به صورت ماهوی نباید مخالف قوانین موضوعه که به آن اشاره گردیده باشد لذا هیچ گونه تعارضی در رابطه با تعیین درصد افزایش مالیات بر اساس سابقه، در منابع مالیاتی مشهود نمی باشد.

4ـ درخواست ابطال بند 7 دستورالعمل از سوی خواهان بدون هیچ گونه ایرادی محل تامل می‌باشد چرا که در صورت اجرای خوداظهاری، انجام نمونه‌گیری به عنوان جز لاینفک اختیارات سازمان متبوع بوده و به صورت رندوم حداکثر به میزان 15% امکان پذیر می‌باشد و از توجه به صدر حکم ماده 158 قانون مالیات‌های مستقیم و عبارت «در مورد بعضی از منابع مالیاتی» و همچنین عبارت «فقط تعدادی از آن‌ها» با توجه به تنوع منابع مالیاتی و اختیار حاصله از سوی قانونگذار، نحوه انتخاب به صورت اختیاری در خصوص منابع مذکور قابل تسری می‌باشد.

5 ـ همچنین محدود کردن مودیان مالیاتی که در سال‌های گذشته از مزایای خوداظهاری استفاده نموده اند نیز منافاتی با توجه به اختیارات حاصله مطابق حکم ماده 158 قانون مالیات‌های مستقیم نداشته کما اینکه قانونگذار با استفاده از الفاظ «کلا یا جزیا» در خصوص منابع مالیاتی که قابل تسری به مودیان مالیاتی نیز می‌باشد اختیار تفکیک منابع مذکور را با توجه به صاحبان آن‌ها، برای پذیرش خوداظهاری نیز به سازمان متبوع تفویض نموده و این موضوع مآلا هیچ گونه منافاتی با حکم ماده فوق‌الذکر ندارد.

علیهذا با عنایت به مفاد نامه پیوستی و توضیحات پیش گفته، مفاد بندهای معترض عنه عینا منطبق با مقررات و قوانین مالیاتی بوده و در حدود اختیارات صادر شده است با رعایت مندرجات فوق‌الذکر رسیدگی و رد شکایت بلاوجه و استواری آن از قضات هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورد استدعاست. ـ مدیرکل دفتر حقوقی»

در اجـرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 پرونده به هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیات مذکور به موجب دادنامه شماره 382ـ 1394/11/28 بند 9 از دستورالعمل خوداظهاری مالیاتی را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

رسیدگی به بندهای 6 و7 و 8 دستورالعمل خوداظهاری مالیاتی در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1396/02/19 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

مطابق ماده 158 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 به وزارت امور اقتصادی و دارایی اختیار داده شده در مورد بعضی از منابع مالیاتی کلا یا جزیا و در نقاطی که مقتضی بداند با انتشار آگهی در نیمه اول هر سال اعلام نماید که در سال بعد، اظهارنامه‌های مودیان مزبور را که به موقع تسلیم کرده باشند بدون رسیدگی قبول نموده و فقط تعدادی از آن‌ها را به طور نمونه‌گیری و طبق مقررات این قانون مورد رسیدگی قرار دهد. نظر به اینکه در ماده قانونی یاد شده شرایط و ضوابط مورد نظر قانونگذار در قبول اظهارنامه مودیان اعلام شده است، بنابراین بندهای 6 و 7 و8 دستورالعمل خوداظهاری برای درآمد مشمول مالیات و مالیات عملکرد سال 1391 که شرایط دیگری را مازاد بر شرایط قانونی برای قبول اظهارنامه‌های مالیاتی در نظر گرفته است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی تشخیص شد و با استناد به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی