بـسـمـه تـعـالـی
هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
* شماره پــرونـــده : هـ ت/0300168 شماره دادنامه سیلور: 1404313900001036117 تاریخ: 1404/04/31
*شاکی: آقای بهروز سواری فرزند یداله
*طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی
*موضوع خواسته: تقاضای ابطال بخشنامه شماره د/230/62307 مورخ 1402/09/18 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور بخواسته «تقاضای ابطال بخشنامه شماره 62307 /230/د مورخ 1402/09/18 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور» و تقاضای اعمال ماده 13 قانون دیوان در خصوص این بخشنامه را به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره های مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
«ادارات کل امور مالیاتی
با سلام، ضمن ارسال تصویر نامه شماره 4113/220 مورخ 1403/09/12 کانون سردفتران و دفتریاران در خصوص مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده ابرازی/ تشخیصی (حسب مورد) توسط ادارات امور مالیاتی از دفاتر اسناد رسمی به اطلاع میرساند:
با عنایت به اینکه از اردیبهشت ماه سال جاری در اجرای مفاد تبصره 1 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02دفاتر اسناد رسمی به صورت برخط مالیات و عوارض متعلق را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز مینمایند، لذا در اجرای مفاد تبصره مزبور و ماده 5 آییننامه اجرایی آن به شماره 140310 مورخ 1402/07/30 ابلاغی طی شماره 55180/200/د مورخ 1402/08/13، مالیات و عوارض واریزی با رعایت سایر شرایط آییننامه مزبور به حساب بستانکاری دفاتر اسناد رسمی منظور میشود. بنابراین ادارات امور مالیاتی میبایست با مراجعه به سامانه مدیریت مالیات بر ارزش افزوده به نشانی /https://evat.ir/admin پرونده مودیان نظام مالیات بر ارزش افزوده، فهرست پرداختهای علیالحساب (سرجمع مالیات و عوارض های پرداخت شده دفاتر اسناد رسمی به صورت آنلاین) را به تفکیک دورههای مالیاتی مشاهده و حسب مورد اقدام مقتضی به عمل آورند.
محمدتقی پاکدامن
معاون درآمدهای مالیاتی»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره های مورد شکایت:
1-سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه به شماره 230/62307/د مورخ 1402/09/18 در اجرای تبصره 1ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده، تمام خدمات دفاتر اسناد رسمی را بطور مطلق مشمول مالیات بر ارزش افزوده دانسته و مقرر نموده که مراجعه کنندگان به دفاتر اسنادرسمی میبایست به ازا دریافت هر نوع خدمت نه درصد مالیات بر ارزش افزوده پرداخت نمایند و بصورت آنلاین 9 درصد از کارت مراجعه کنندگان به ماخذ حق تحریر سردفتر کسر و دفاتر اسنادرسمی را مکلف به ارسال اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده نموده است. این درحالی است که بنابر تعریف مالیات برارزش افزوده بر مبنای قوانین مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و 1400 مقرر گردیده، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین مالیات بر ارزش افزوده میباشد که مودی باید پرداخت کند. صرف نظر از اینکه خدمات دفاتر اسناد رسمی چه ارزش افزوده ایی برای مراجعه کنندگان ایجاد میکند که باید نه درصد مالیات بر ارزش افزوده پرداخت کنند، اینکه بطور مطلق تمام خدمات دفاتر اسنادرسمی که متشکل از اسناد مالی ، غیر مالی، خدمات ثبتی است را مشمول مالیات بر ارزش افزوده دانسته بر خلاف مقررات است . آنچه مسلم است گیرنده خدمات دفاتر اسنادرسمی ارزش افزوده ایی برایش ایجاد نمیشود که طی آن باید بصورت انلاین مالیات آنرا پرداخت نماید و برابر بخشنامه دفاتر اسنادرسمی مکلف به ارسال اظهارنامه و مبالغ کسر شده در حساب بستانکاری سردفتر قرار بگیرد. از سویی با توجه به گستردگی و تنوع خدمات دفاتر اسنادرسمی، صدور بخشنامه بطور اطلاق بدون تفکیک و نوع اسناد و خدمات، خلاف مقررات است.
2- به موجب ماده 8 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386 ، «امورحاکمیتی: آن دسته از اموری است که تحقق آن موجب اقتدار و حاکمیت کشور است و منافع آن بدون محدودیت شامل همه اقشار جامعه گردیده و بهرهمندی از این نوع خدمات موجب محدودیت برای استفاده دیگران نمیشود. از قبیل امورثبتی» دفاتر اسنادرسمی به موجب ماده 1 قانون دفاتر اسنادرسمی و کانون سردفتران و دفتریاران مصوب 1354، واحد وابسته به قوه قضاییه می باشند و به موجب ماده 30 قانون دفاتر اسنادرسمی و کانون سردفتران و دفتریاران، که مقرر میدارد «سردفتران و دفتریاران موظفند نسبت به تنظیم و ثبت اسناد مراجعین اقدام نمایند ...»، همچنین بر اساس ماده 29 قانون مذکور، سردفتر علاوه بر تکلیف به رعایت مقررات، مکلف به رعایت نظامات و بخشنامه های اصداری از سوی قوه قضاییه می باشند. بنابراین امورثبتی که توسط دفاتر اسنادرسمی ارایه میگردد از جمله خدمات حاکمیتی هستند که منافع آن به تمام افراد جامعه می رسد، نه بر پایه توافق و نه عقد و قرارداد هستند و نه ماهیت تجاری دارند و نه تولیدی، بلکه خدماتی هستند که عام الشمول بوده و منافع آن برای همه افراد جامعه است و در عدم ارایه خدمت هیچ اختیار و انتخابی وجود ندارد و ارایه آن به افراد جامعه یک تکلیف قانونی است و عدم ارایه خدمات بدون مستند قانونی، منجر به مجازات تعلیقی و انفصال سردفتر می گردد، درحالیکه در سایر مشاغل ارایه خدمت به انتخاب و اختیار و توافق و حتی مبتنی بر رقابت است. لذا از آنجا که به موجب بند الف ماده یک قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 ، «عرضه ، واگذاری کالا یا ارایه خدمات به غیر، از طریق هر نوع معامله یا عقد قانونی» مشمول مالیات بر ارزش افزوده دانسته شده است و به موجب بند ج ماده 1 همان قانون « مالیات بر ارزش افزوده: مابه التفاوت مالیات و عوارض فروش با مالیات و عوارض خرید در یک دوره معین» است ؛ بنابراین به وضوح مشخص است که ماهیت قانون مالیات بر ارزش افزوده با هیچیک از خدمات دفاتر اسنادرسمی همخوانی ندارد و ماهیت خدمات ثبتی که توسط دفاتر اسنادرسمی ارایه میگردد، از شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده خارج هستند و هیچگونه ارزش افزوده ایی طی یک دوره معین ایجاد نمی کند، بلکه خدمتی است که افراد جامعه محق هستند از آن برخوردار گردند و اینکه سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه معترض عنه، تمام خدمات دفاتر اسنادرسمی را مشمول مالیات بر ارزش افزوده دانسته ، خلاف مقررات است و اینکه مردم را مکلف کنیم برای اخذ خدماتی که باید منافع آن به همه افراد جامعه برسد، ارزش افزوده را بصورت آنلاین پرداخت نمایند و در حساب بستانکاری سردفتر قرار داده شود و سردفتر مکلف باشد مانند سایر اصناف با ماهیت تجاری هر سه ماه یکبار اظهارنامه دهد که مشمول جریمه و مجازات نیز بعضا میشود، خلاف مقررات و موازین شرعی و قانونی می باشد.
3-بعنوان مثال ، تعهدی که دانشجویی برای گرفتن خوابگاه میدهد چه ارزش افزوده ایی برای او ایجاد می کند که باید ده درصد به ماخذ حق تحریر سردفتر ارزش افزوده بصورت آنلاین پرداخت کند یا شهودی که برای ادای شهادت مبنی بر فوت یک شخص مراجعه می کنند تا امضا آنها گواهی شود چه ارزش افزوده ایی برای آنها ایجاد میشود که برای ادای شهادت که هیچگونه فعالیت اقتصادی نیست باید ده درصد ارزش افزوده به ماخذ حق تحریر سردفتر به سازمان امور مالیاتی پرداخت کنند همچنین است شهودی که میخواهند مطالبشان جهت ارایه به مرجع قضایی درج شود باید ده درصد ارزش افزوده پرداخت کنند. فردی که از بانک تسهیلات دریافت می کند در واقع مقروض بانک میشود او نیز باید برای مقروض شدنش ده درصد ارزش افزوده پرداخت کند و اگر همین فرد بدهی خود را پرداخت نمایند برای فک رهن و درج تسویه بدهی مجددا باید ده درصد ارزش افزوده پرداخت کند.
4- از سویی دفاتر خدمات الکترونیک قضایی و دفاتر اسنادرسمی ازدواج و طلاق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و این موضوع نشان میدهد که هر گونه خدمتی به معنای شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده بر آن نیست بلکه نوع و ماهیت خدمت ارایه شده باید منطبق بر قانون مالیات بر ارزش افزوده باشد و این قانون صرفا بر مبنای فعالیت تجاری و تولیدی و صادرات و واردات که دارای ماهیت اقتصادی می باشند قرار داده شده است .
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 1403220276669827 مورخ 1403/07/15 بهطور خلاصه توضیح داده است که:
الف)دفاع شکلی:
1- به موجب ماده(83) قانون دیوان عدالت اداری(اصلاحی 1402/02/10): «مدیردفتر هیات عمومی نسخه ای از دادخواست و ضمایم آن را برای مرجع تصویب کننده، ارسال می کند. مرجع مربوط مکلف است ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ، نسبت به ارسال پاسخ اقدام کند. در هر صورت، پس از انقضای مهلت مزبور، هیات عمومی به موضوع رسیدگی و تصمیم مقتضی اتخاذ می نماید». با توجه به شخصیت حقوقی مستقل سازمان امور مالیاتی کشور از وزارت امور اقتصادی و دارایی و تصریح آن در ماده(3) تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند(الف) ماده(59) برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران (موضوع تصویب نامه شماره 27133/ت23913 هـ مورخ 1380/06/10) اجرای مفاد حکم قانونی یادشده مورد تقاضا می باشد.
2- بنابر ماده(85) قانون پیش گفته (اصلاحی 1402/02/10): «در مواردی که به تشخیص رییس دیوان، رسیدگی به دادخواست ابطال مصوبه موضوعا منتفی باشد، .. و یا در مواردی که موضوع مورد شکایت مشمول عنوان آیین نامه ها، نظامات و مقررات موضوع ماده(12) این قانون نباشد، از قبیل نظرات مشورتی، ابلاغیه مصوبات و یا شکایت از قانون، رییس دیوان قرار رد دادخواست صادر می نماید این قرار قطعی است.» از این رو، نظر به اینکه مصوبه مورد شکایت حاوی اوصاف مقرر در بند«1» ماده(12) قانون دیوان عدالت اداری نیست و صرفا حاوی ترتیبات اجرایی و انعکاس مفاد نامه کانون سردفتران و دفتریاران درخصوص موضوع و سایر قوانین و مقررات حاکم در این زمینه می باشد، اجرای مفاد ماده(85) قانون دیوان عدالت اداری و صدور قرار رد دادخواست مورد تقاضاست. به بیان دیگر، نامه اداری مورد شکایت، نفیا یا اثباتا حکمی در خصوص منابع و ماخذ دریافت مالیات از خدمات دفاتر اسناد رسمی ندارد و از آن نمی توان آنچه که شاکی برداشت نمودهاند و بنابر آن اظهارداشتهاند که: «سازمان امور مالیاتی مقرر نموده که مراجعه کنندگان به دفاتر اسناد رسمی می بایست به ازا دریافت هر نوع خدمت نه درصد مالیات بر ارزش افزوده پرداخت ... » و یا « اینکه مطلق تمام خدمات دفاتر اسناد رسمی.... را مشمول مالیات بر ارزش افزوده» تلقی نمود.
ب) دفاع ماهوی:
1-درخصوص اعتراض به عدم تفکیک میان خدمات دفاتر اسناد رسمی بایدگفت که به موجب ماده(2) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 «عرضه کالاها و خدمات در ایران و واردات و صادرات آنها، از لحاظ مالیات و عوارض مشمول مقررات این قانون است». و در بند «الف» ماده(1) همان قانون «عرضه: واگذاری کالا یا ارایه خدمت به غیر، از طریق هر نوع معامله یا عقد قانونی» تعریف شده است. از سوی دیگر، ارایه خدمت به استثنای موارد مندرج در بند«ب» ماده(9) قانون مالیات بر ارزش افزوده انجام خدمت به غیر در قبال مابه ازا می باشد. به موجب اصل51 قانون اساسی و همچنین بر اساس بند«الف» ماده(27) قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت جمهوری اسلامی ایران به منظور افزایش سهم مالیات در بودجه عمومی کشور «وضع هرگونه تخفیف، ترجیح، بخشودگی، کاهش نرخ، معافیت و شمولیت نرخ صفر و اعطای اعتبار مالیاتی جدید به جز مواردی که به تشخیص مجلس منجر به افزایش یا رونق تولید و صادرات شود در سالهای برنامه ممنوع است». بنابراین، اعمال هرگونه مشوق یا معافیت مالیاتی فراتر از آنچه در قانون مالیات بر ارزش افزوده تصریح شده است، خارج از اختیارات سازمان امور مالیاتی می باشد و مستلزم تصویب مجلس شورای اسلامی است.
2-مزید استحضار شاکی محترم، باید یادآورد شد که درخصوص موضوع، پیشتر نیز دادنامه شماره 205 مورخ 1394/06/07 هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف مالیاتی صادر شده است و مفاد آن موید آنچه در بند پیشین بیان گردید، میباشد. همانگونه که ملاحظه میشود از همین سبب هم، برابر ماده(85) قانون دیوان عدالت اداری و «وجود رای قبلی دیوان»، موجب صدور قرار رد دادخواست وجود دارد. بنا به مطالب پیش گفته و مستند به موارد قانونی اشاره شده، از آنجا که در مورد شکایت شاکی، نقض قوانین و مقررات صورت نگرفته و اقدامات مورد شکایت در حدود صلاحیت اختیاری و انجام وظایف قانونی مرجع صادرکننده آن صورت پذیرفته است. از این رو، برابر مفهوم مخالف بند«1» ماده(12) قانون دیوان عدالت اداری، اقدام قانونی شایسته مورد تقاضاست.
پرونده کلاسه هـ ت/0300168 در جلسه مورخ 1404/04/22 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده اتفاقی حاضرین با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشا رای می نماید:
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت داری
شاکی تقاضای ابطال بخشنامه شماره 62307/230/د مورخ 1402/09/18 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امورمالیاتی را نموده است و مدعی شده است که براساس مفاد این بخشنامه و بدون تفکیک تمامی درآمدها و وصولی های دفاتر اسناد رسمی مشمول مالیات بر ارزش افزوده شده اند در حالی که بخشی از اقلام وصولی از شمول مالیات یادشده خارج می باشند که با مداقه در مفاد بخشنامه معترض عنه، چنین حکمی استنباط نمی شود بلکه معاون سازمان امور مالیاتی بدون اینکه نفیا یا اثباتا درصدد بیان مواد مشمول مالیات بر ارزش افزوده در فرآیند فعالیت دفاتر اسناد رسمی باشد، بیان می دارد که کلیه واریزی دفاتر مذکور به حساب بستانکاری آنها منظور تا در فرآیند رسیدگی هر دوره مالیاتی، فهرست پرداخت های علی الحساب آنها به حساب همان دوره منظور و مالیات هر دوره محاسبه شود که این حکم جهت بررسی موارد شمول و معافیت و نیز استرداد و سایر امور، منطبق با موازین بوده و با پذیرش این موضوع که اصولا درصدد بیان موارد مشمول نمی باشد به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می نماید رای یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد./
محمدعلی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری