بـسـمـه تـعـالـی
هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
* شماره پــرونـــده : هـ ت/0300101 شماره دادنامه سیلور: 140431390001427380 تاریخ: 1404/06/15
* شاکی : بهمن زبردست
*طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
*موضوع شکایت و خواسته : ابطال از زمان صدور بخشنامه شماره 1336/200/د مورخ 1403/01/18 رییس کل سازمان امور مالیاتی
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال از زمان صدور بخشنامه شماره 1336/200/د مورخ 1403/01/18 رییس کل سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:
نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص مالیات بر درآمد حقوق سال 1402 قراردادهای پژوهشی دانشگاه ها، مراکز و موسسات آموزش عالی، پژوهشی و فناوری که دارای مجوز از شورای گسترش آموزش عالی وزارتخانه های علوم، تحقیقات و فناوری و بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و سایر موسسات آموزشی و پژوهشی قانونی دارای مجوز رسمی از وزاتخانه های فوق الذکر می باشند، با توجه به حکم بند (و) تبصره (12) قانون بودجه سال مذکور مقرر می دارد:
با توجه به عدم تصریح قراردادهای پژوهشی در بند (و) تبصره (12) قانون بودجه سال 1402 کل کشور و همچنین با عنایت به حکم مذکور در قسمت اخیر جز 4-2 بند (ث) تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 که مالیات قراردادهای پژوهشی را کماکان مشمول حکم تبصره (2) ماده (86) قانون مالیات های مستقیم الحاقی 1369/04/27 دانسته است، لذا مالیات بر درآمد حقوق پرداختی بابت قراردادهای پژوهشی و تحقیقاتی توسط اشخاص مذکور به اشخاص حقیقی (حقوق بگیر) مشمول مالیات مقطوع به نرخ پنج (5%) درصد می باشد.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
1- طبق حکم عام تبصره 2 ماده 86 قانون مالیاتهای مستقیم ( الحاقی سال 1396 ) پرداختی دانشگاهها، مراکز و موسسات آموزش عالی و پژوهشی فناوری و .... در قالب حق التدریس به نرخ مقطوع 10% و در قالب حق پژوهش و قراردادهای پژوهشی به نرخ مقطوع 5% مشمول مالیات است.
2- در بند 9 تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 نیز حکم خاص سال 1402 بیان شده است که تمامی دریافتی ها مشمول نرخ های مالیاتی حقوق شده است (به استثنای اعضای هیات علمی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان بالینی تمام وقت جغرافیایی).
3- ذکر عباراتی " تحت هر عنوان" یا از "هر قبیل" در قانون نشان اطلاق حکم مقنن می باشد و استثنایی را بر نمی تابد و برای همین قانونگذار در انتهای جز 4-2 بند ث تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 با مستثنی نمودن قراردادهای پژوهشی حکم خاص این گروه را در قانون بودجه 1403 مشخص نموده است (حکم تبصره 2 ماده 86)
4- با اینکه نیازی به استثنا نمودن حکم توسط قانونگذار وجود نداشته لیکن این اقدام انجام شد و سازمان در بخشنامه مورد شکایت علیرغم اشتباه در سال تصویب قانون، حکم قانون بودجه سال 1403 را عطف به ماسبق نموده است و به سال 1402 نیز تسری داده است در حالی که تسری از شیون مقنن است و مشخص نیست مالیات سال 1402 را بر اساس چه نرخی محاسبه نموده است (در قراردادهای پژوهشی) که حالا یادش آمده باید بر اساس نرخ 5% محاسبه نماید تقاضای ابطال از زمان صدور حکم بخشنامه را دارم.
* در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی و قراردادهای سالهای سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره 8693/212/ص- 1403/05/03 به طور خلاصه توضیح داده است که:
با توجه به عدم تصریح در قانون بودجه سال 1402 در این خصوص (نرخ مالیات قراردادهای پژوهشی دارای مجوز در بند و تبصره 12 قانون بودجه) و با عنایت به اینکه در قانون بودجه سال 1403 این موضوع را کماکان مشمول تبصره 2 الحاقی سال 1396 دانسته است لذا نرخ مالیات این نوع قراردادها بیان شده است.
ذکر عبارت کماکان در قانون بودجه سال 1403 دلالت بر استمرار حکم سابق دارد و این نرخ صرفا در خصوص قراردادهای پژوهشی می باشد در راستای اختیار حاصل از ماده 219 ق.م.م و بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و به موجب ماده (50) آیین نامه اجرای ماده 219 قانون مزبور، کلیه بخشنامه ها و دستورالعمل های سازمان برای ادارات لازم الاجرا می باشد و بر اساس اختیار اقدام به وضع بخشنامه شده است تقاضای رد شکایت را دارم.
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
باتوجه به اینکه قانونگذار در قوانین بودجه ای و نیز در ماده (86) از قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره (2) آن، حق پژوهش و قراردادهای پژوهش را به عنوان قسیم هم ذکر نموده است و این گونه نیست که هر دو اینها به منزله امر واحد باشند و یا در مواردی از حکم واحد پیروی نمایند، بلکه وجود حق و تکلیف برای هرکدام از قراردادهای پژوهشی و نیز حق پژوهش، نیازمند تصریح و ذکر در قانون است و از آنجایی که قانونگذار در سال 1402 در قانون بودجه (بند واو تبصره 12) حکمی راجع قراردادهای پژوهشی درخصوص نرخ مالیاتی و سقف معافیت بیان ننموده است و صرفا حق پژوهش را بخشی از حقوق قلمداد نموده و مشمول مجموع درآمد ناشی از حقوق داشته است، لیکن در قانون بودجه سال 1403 (جز 4-2 تبصره ث تبصره 15) قید نموده است که مالیات قراردادهای پژوهشی کماکان مشمول تبصره 2 ماده 86 قانون مالیاتهای مستقیم می باشد و این بدان معنا می باشد که اصولا قانونگذار عنوان قراردادهای پژوهشی را همیشه مشمول حکم تبصره 2 ماده 86 دانسته است و مشمول مجموع مالیات حقوق ندانسته است، فلذا مقرره مورد شکایت (بخشنامه شماره 1336/200/د مورخ 1403/01/18 رییس کل سازمان امور مالیاتی) که نرخ مقطوع (5% درصد) مالیات را در خصوص این قراردادها حسب حکم مندرج در تبصره 2 ماده 86 قانون یادشده جاری دانسته است، مغایرتی با قانون نداشته و در حدود اختیار مرجع مقرره گذار بوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد./
محمدعلی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری