هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پــرونـــده : هـ ع /9800541 شماره دادنامه : 9909970906010048 تاریخ: 1399/02/27
شـاکــی : آقای بهمن زبردست
طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
مـوضـوع شـکـایـت و خـواستـه : ابطال صورتجلسه شماره 17293-201 مورخ 1389/10/27 شورای عالی مالیاتی و بخشنامه شماره 8796/200/ص مورخ 1390/04/14 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال صورتجلسه شماره 17293-201 مورخ 1389/10/27 شورای عالی مالیاتی و بخشنامه شماره 8796/200/ص مورخ 1390/04/14 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
صورتجلسه شماره 17293-201 مورخ 1389/10/27 شورای عالی مالیاتی :
نامه شماره 22780/210/د مورخ 1389/09/09 معاونت فنی و حقوقی عنوان جناب آقای دکتر عسکری رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور حسب ارجاع مورخ 1389/09/14 مقام مزبور جهت اعلام نظر شورای عالی مالیاتی مطرح است:
گزارش یادشده مشعر بر طرح موضوع راجع به لزوم تعیین تکلیف واحدهای وصول و اجرا ادارات امور مالیاتی در مواجهه با آن گروه از بدهکاران مالیاتی که عنوان وزارتخانه یا موسسه دولتی را دارا بوده و از بودجه دولتی استفاده مینمایند و اشخاص مزبور با استناد به مفاد ماده واحده قـانون نحـوه پرداخـت محکـومبه دولـت و عدم تامـین و توقیف اموال دولتی مصوب 1365/05/18، مدعی هستند که توقیف و برداشت از حساب بانکـی آنــها تـوســط ادارات امـور مالـیاتی بابـت بـدهـی مالیـاتی دستـگاه دولـتی مـربـوط مجاز نـبوده و مقـررات مـواد 210 الی 218 قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه‌های اجرایی ماده 218 قانون اخیرالذکر دایر بر امکان توقیف و تامین و برداشت از اموال منقول و غیرمنقول نسبت به اشخاص دولتی مجری نمی‌باشد.
مـعاون فنـی و حقـوقی سـازمان در ایـن مـورد مـفاد ماده واحـده فـوقالـذکر را تنـها در رابـطه با «مـحکومبه» مندرج در احکام و دادنامه‌های قطعی مراجع قضایی جاری دانسته و آن را قابل تسری به مالیات به عنوان یک حق عمومی دولت نمیداند. علاوه بر آن قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 و اصلاحیه‌های بعدی آن به عنوان قانون خاص لاحق را ناقض ماده واحده یادشده به عنوان قانون عام سابق و مـخصص آن اعلام و بر این اساس به لازم الاجرا بودن مقررات تبصره 6 ماده 104 و مواد 199،198 و 211 قانون مالیات ها و مواد 27 و 28 آیین‌نامه ماده 218 همان قانون در این خصوص و النهایه به جواز ادارات امور مالیاتی در امکان توقیف اموال منقول و غیرمنقول اشخاص دولتی در قبال بدهی مالیاتی آن‌ها نظر داده است.
جلسه شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم با حضور رییس شورا و روسای شعب به نمایندگی اعضای مربوطه در تاریخ 1389/10/08 تشکیل و پس از مداقه و بررسی مبانی قانونی ذیربط و شور و مشورت نظر خود را به شرح ذیل اعلام مینماید:
اولا بدیهی است که دامنه و مفاد شمول ماده واحده موصوف عمدتا مرتبط با محکومبه دولت در مورد احکام قطعی دادگاه‌ها بوده و با عنایت به مفاد مواد 3 و 4 قانون محاسبات عمومی کشور، اصولا قابل تسری به شرکت‌های دولتی، موسسات دولتی که از بودجه دولت استفاده نمینمایند و همچنین نهادهای عمومی غیردولتی، نمیباشند.
ثانیا نظر به اینکه به موجب ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 از تاریخ اجرای قانون مذکور کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 و استفساریه مصوب 1374/01/21 قانون اخیرالذکر، لغو گردیده و حکم ذکر شده قوانین و مقررات مغایری که شمول قوانین و مقررات عمومی به آن‌ها مستلزم ذکر نام یا تصریح نام بوده نیز تسری یافته است، فلذا به تبع آن ماده واحده «قانون نحوه پرداخت محکومبه دولت و عدم تامین و توقیف اموال دولتی» مصوب 1365/08/15، در امور مالیاتی، ملغی گردیده و در این خصوص نافذ نمی‌باشد.
نتیجتا احکام مقرر در مواد 210 الی 218 قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه اجرایی ماده 218 قانون مزبور قابل اعمال نسبت به کلیه بخش ها اعم از دولتی، تعاونی و خصوصی خواهد بود.
بخشنامه شماره 8796/200/ص مورخ 1390/04/14 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور :
به پیوست تصویر صورتجلسه شماره 17293- 201 مورخ 1389/10/27 شورای عالی مالیاتی راجع به تعیین تکلیف واحدهای وصول و اجرا ادارات امور مالیاتی در مواجهه با آن گروه از بدهکاران مالیاتی که عنوان وزارتخانه یا موسسه دولتی را دارا بوده و از بودجه دولتی استفاده مینمایند، مبنی بر اینکه «احکام مقرر در مواد 210 الی 218 قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه اجرایی ماده 218 قانون مزبور اعمال نسبت به کلیه بخش ها اعم از دولتی، تعاونی و خصوصی خواهد بود» جهت اقدام و بهرهبرداری لازم ارسال میگردد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقررات مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام کرده است که شورای عالی مالیاتی در رای خود درخصوص امکان توقیف و برداشت از حساب بدهکاران مالیاتی که به «ماده واحده قانون نحوه پرداخت محکومبه دولت و عدم تامین و توقیف اموال دولتی» استناد مینمایند، اعلام کرده است که : «احکام مقرر در مواد 210 الی 218 قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه اجرایی ماده 218 قانون مزبور قابل اعمال نسبت به کلیه بخش ها اعم از دولتی، تعاونی و خصوصی خواهد بود» و در اعلام این نظر به دو استدلال متوسل شده است که هریک به دلیلی مخدوش و خلاف قانون می‌باشد:
1) استدلال اول : «دامنه و مفاد شمول ماده واحده موصوف عمدتا مرتبط با محکومبه دولت در مورد احکام قطعی دادگاه‌ها بوده و با عنایت به مفاد مواد 3 و 4 قانون محاسبات عمومی کشور، اصولا قابل تسری به شرکت‌های دولتی، موسسات دولتی که از بودجه دولت استفاده نمینمایند و همچنین نهادهای عمومی غیردولتی نمیباشند.» این در حالی است که ذکر عبارت «سایر مراجع قانونی» و «موسسات دولتی که درآمد و مخارج آن‌ها در بودجه کل کشور منظور می‌شود» در ماده واحده فوق دلالت بر آن دارد که حکم این ماده واحده قابل تسری به شرکت ها و موسسات دولتی است.
2) استدلال دوم : «نظر به اینکه به موجب ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 از تاریخ اجرای قانون مذکور کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 و استفساریه مصوب 1374/01/21 قانون اخیرالذکر لغو گردیده و حکم ذکر شده قوانین و مقررات مغایری که شمول قوانین و مقررات عمومی به آن‌ها مستلزم ذکر نام یا تصریح نام بوده نیز تسری یافته است، فلذا به تبع آن ماده واحده قانون نحوه پرداخت محکومبه دولت و عدم تامین و توقیف اموال دولتی مصوب 1365/08/15، در امور مالیاتی ملغی گردیده و در این خصوص نافذ نمی‌باشد.» این استدلال نیز از این جهت مخدوش است که اولا در ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم به «لغو قوانین» تصریح شده و نه «لغو قوانین در امور مالیاتی» و اگر به موجب حکم ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم، ماده واحده فوق لغو شود، باید کل ماده واحده لغو گردد، نه آنکه ماده واحده معتبر باشد و صرفا از اعمال آن در حوزه قوانین مالیاتی جلوگیری شود. لذا مقررات مورد شکایت به دلیل مغایرت با ماده واحده قانون نحوه پرداخت محکومبه دولت و عدم تامین و توقیف اموال دولتی و خروج سازمان امور مالیاتی از حدود اختیارات خود با تفسیر یک قانون غیرمالیاتی، قابل ابطال میباشند.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 19982/212/د مورخ 1398/04/24 در پاسخ به شکایت مطروحه اعلام کرده است که :
اولا با توجه به عبارت «محکومبه دولت» در ماده واحده قانون نحوه پرداخت محکومبه دولت و عدم تامین و توقیف اموال دولتی، این قانون در رابطه با احکام مراجع قضایی بوده و آرای صادره از مراجع اختصاصی غیرقضایی خارج از این عنوان می‌باشد. ثانیا با توجه به وجود تفاوت میان شرکت دولتی و موسسه دولتی در قانون محاسبات عمومی، حکم ماده واحده قانون نحوه پرداخت محکومبه دولت و عدم تامین و توقیف اموال دولتی منصرف از شرکت‌های دولتی و آن دسته از موسسات دولتی است که درآمد و مخارج آن‌ها در بودجه کشور منظور نمی‌شود. ثالثا با توجه به ذکر عبارت «احکام مالیاتی مقرر» در ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم و توجه به این موضوع که در قانون مالیات‌های مستقیم محملی برای تصریح به الغای کلی قوانین وجود ندارد، روشن است که الغای احکام مالیاتی قوانین، مدنظر قانونگذار در ماده 273 بوده است. رابعا با توجه به مغایرت قانون نحوه پرداخت محکومبه دولت و عدم تامین و توقیف اموال دولتی با قانون مالیات‌های مستقیم و حکم مقرر در ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر لغو کلیه قوانین و مقررات مغایر با قانون مالیات‌های مستقیم از تاریخ اجرای این قانون (سال 1381)، رای شورای عالی مالیاتی در راستای قانون صادر شده است.
نظریه تهیه کننده گزارش : با توجه به عدم مغایرت رای شورای عالی مالیاتی با قانون عقیده به رد شکایت شاکی دارم. تهیه کننده گزارش : غلامعلی آریافر
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، اولا با توجه به عبارت «محکومبه دولت» در ماده واحده قانون نحوه پرداخت محکومبه دولت و عدم تامین و توقیف اموال دولتی، این قانون در رابطه با احکام مراجع قضایی بوده و آرای صادره از مراجع اختصاصی غیرقضایی خارج از این عنوان می‌باشد. ثانیا با توجه به وجود تفاوت میان شرکت دولتی و موسسه دولتی در قانون محاسبات عمومی، حکم ماده واحده قانون نحوه پرداخت محکومبه دولت و عدم تامین و توقیف اموال دولتی منصرف از شرکت‌های دولتی و آن دسته از موسسات دولتی است که درآمد و مخارج آن‌ها در بودجه کشور منظور نمی‌شود. ثالثا با توجه به ذکر عبارت «احکام مالیاتی مقرر» در ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم و توجه به این موضوع که در قانون مالیات‌های مستقیم محملی برای تصریح به الغای کلی قوانین وجود ندارد، مشخص میگردد که الغای احکام مالیاتی قوانین، مدنظر قانونگذار در ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم بوده است. بنا بر مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین‌العابدین تقوی - رییس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری