شماره پــرونـــده : هـ ع/0002675 شماره دادنامه: 140109970906000136 تاریخ: 1401/03/21
* شـاکــی : آقای حمید رضا فتاحی
* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال ماده 8 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال ماده 8 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
ماده 8 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم « در صورتیکه د رتعیین ارزش اموال و دارایی‌ها و بدهی‌های متوفی اختلافی بین اداره امور مالیاتی صاحیت دارو مودیان ایجاد گردد با اعتراض مودی موضوع خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع قانون مطرح و ارزش تعیین شده مطابق رای قطعی مراجع مذکور ( موضوع فصل سوم از باب پنجم قانون ) ملاک عمل قرار گیرد».
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
قانونگذار به موجب ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر نموده است « مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف‌های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده هیات حل اختلاف مالیاتی است » لکن در اصلاحیه سال 1394 ارسال و طرح پرونده در هیات حل اختلاف مالیاتی را منوط به رسیدگی مجدد پرونده و بررسی و اعتراض مودی توسط اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده و اظهار نظر صریح و مستدل آن اداره در رد دلایل و اسناد و مدارک ابرازی مودی نموده است ماده 238 قانون مالیت های مستقیم که از نظر ترتب مقدم بر ماده صدرالذکر می‌باشد مقرر می‌دارد :« در مواردی که برگ تشخیص مالیات صادر و به مودی ابلاغ می‌شود چنانچه مودی نسبت به آن معترض باشد میتواند ظرف 3 روز از تاریخ ابلاغ شخصا یا به وسیله وکیل تام‌الاختیار خود به اداره امور مالیاتی مراجعه و با ارایه دلایل و اسناد و مدارک کتبا تقاضای رسیدگی مجدد نماید مسیول مربوط موظف است پس از ثبت درخواست مودی در دفتر مربوط و ظرف مهلتی که بیش از سی روز از تاریخ مراجعه نباشد به موضوع رسیدگی و در صورتی که دلایل و اسناد و مدارک ابراز شده را برای رد مندرجات برگ تشخیص کافی دانست آن را رد و مراتب را ظهر برگ تشخیص درج و امضا نماید و در صورتیکه دلایل و اسناد و مدارک ابرازی را موثر در تعدیل درآمد تشخیص دهد و نظر او مورد قبول مودی قرار گیرد مراتب ظهر برگ تشخیص منعکس و به امضای مسیول مربوط و مودی خواهد رسید و هرگاه دلایل و اسناد و مدارک ابرازی مودی را برای رد برگ تشخیص یا تعدیل درآمد موثر تشخیص ندهد باید مراتب را مستدلا در ظهر برگ تشخیص منعکس و پرونده امر را برای رسیدگی به هیات حل اختلاف ارجاع نماید» هدف قانونگذار از حکم مارالاشاره اخذ توضیح کتبی و مستدل از اداره امور مالیاتی می‌باشد که در بادی امر وظیفه شناسایی درامدهای مودی و یا ارزیابی اموال او را برعهده داشته و فرآیند این امر منتهی به محاسبه و تعیین مالیات از وی گردیده است اخذ توضیح از اداره امور مالیاتی یک نوع عامل بازدارنده و تمدید اختیارات برای مامورین مالیاتی در ارزیابی اموال _ در منبع ارث _ می‌باشد تا با توجه منسوخ گردیدن ماده 41 قانون مالیات‌های مستقیم از اعمال سلایق شخصی مامورین مالیاتی که مستظهر به قدرت عمومی و دارای اختیارات خاص و ویژه مناسب با دستگاه مالیات ستانی کشور می‌باشد جلوگیری کرده و آن‌ها را در مورد عملکرد خود پاسخگو نماید مع‌الوصف سازمان امور مالیاتی این حق را برای مودیان در منبع ارث به رسمیت نشناخته و به دلیل اینکه در تبصره 6 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 مقرر نموده که ارزیابی اموال درکاربرگ ((فرم)) صورت می‌گیرد و کاربرگ متفاوت از برگ تشخیص می‌باشد در ماده 8 آیین‌نامه بیان داشته « در صورتیکه در تعیین ارزش اموال و دارایی‌ها و بدهی‌های متوفی اختلافی بین اداره امور مالیاتی صلاحیت دار و مودیان ایجاد گردد با اعتراض مودی موضوع خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع قانون مطرح و ارزش تعیین شده مطابق رای قطعی مراجع مذکور ( موضوع فصل سوم از باب پنجم قانون ) ملاک عمل قرا رمیگیرد » با توجه به مراتب فوق ماده 8 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیت های مستقیم مغایر صریح ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم و سالب یک مرحله از مراحل دادرسی برای مودیان در منبع مالیات بر ارث می‌باشد بنابراین ابطال آان مورد تقاضاست .
* خلاصه مدافعات طرف شکایت :
در خصوص رسیدگی به اختلاف‌های مالیاتی قانونگذار به موجب یک قاعده پایه اولیه د رماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر نموده است « مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف‌های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده هیات اختلاف مالیاتی است . » لکن پس از صدور برگ تشخیص مالیات توسط اداره امور مالیاتی ذیربط در راستای جلوگیری از اطاله دادرسی و تطویل تعیین مالیات قطعی مودیان مالیاتی ، ماده 238 قانون مذکور مقرر می‌دارد :« در مواریکه برگ تشخیص مالیات صادر و به مودی ابلاغ می‌شود چنانچه مودی نسبت به آن معترض باشد میتواند ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ شخصا یا بوسیله وکیل تام‌الاختیار خود به اداره امور مالیاتی مراجعه و با ارایه دلایل و اسناد و مدارک کتبا تقاضای رسیدگی مجدد نماید .. » با عنایت به قوانین فوق‌الذکر مبرهن است که رسیدگی به اظهار نامه مالیات بر ارث موضوع ماد 26 قانون مالیات‌های مستقیم منجر به صدور برگ ارزیابی می‌شود که شامل ارزیابی اموال و دارایی متوفی به قیمت روز فوت و همچنین ارزیابی، تایید یا رد بدهی و دیون متوفی با توجه به اسناد و مدارک ابرازی است به عبارتی در مرحله موضوع ماده مرقوم صرفا توسط اداره امور مالیاتی ذیربط ، اموالی که پس از کسر دیون و بدهی مورد تایید از شمول مالیات خارج و یا مشمول مالیات بر ارث می‌شوند مشخص می‌گردند و در این مرحله مالیات بر ارث اموال مشمول مالیات تعیین نمی گرددد . بنابراین برگ تشخیص مالیات نیز در این مرحله صادر نمی شود از این روی شمول حکم مقرر در ماده 238 قانون مذکور که به تصریح همان ماده پس از صدور برگ تشخیص مالیات در این مرحله سالبه به انتفا موضوع می‌باشد . مالیات بر ارث اموال مشمول مالیات متوفی پس از مرحله موضوع ماده 26 قانون مالیت های مستقیم درراستای اجرای مفاد ماده 34 قانون مزبور و به منظور صدور گواهی موضوع ماده اخیرالذکر تعیین می‌شود و بدیهی است که مالیات تشخیصی مزبور در اجرای مفاد ماده 38 قانون مذکور توسط مودی قابل اعتراض خواهد بود . حسب توضیحات ارایه شده ماده 8 آیین‌نامه اجرایی قانون پیش گفته متضمن چگونگی رسیدگی به اعتراض مودی برای حل اختلاف بین اداره امور مالیاتی و مودیان در تعیین ارزش اموال و دارایی‌ها و بدهی‌های متوفی می‌باشد و مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد بدین روی رد شکایت شاکی مورد استدعاست./ک
*نظریه تهیه کننده گزارش:
خواسته شاکی تقاضای ابطال ماده 8 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب هیات وزیران می‌باشد که طی بخشنامه سازمان امور مالیاتی جهت اجرا ابلاغ شده و در آن مقرر شده است که " در صورتی که در تعیین ارزش اموال و دارایی‌ها و بدهی‌های متوفی اختلافی بین اداره امور مالیاتی صلاحیت دار و مودیان ایجاد گردد با اعتراض مودی موضوع خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع قانون مطرح و ارزش تعیین شده مطابق رای قطعی مراجع مذکور (موضوع فصل سوم از باب پنجم قانون) ملاک عمل قرار گیرد " و با توجه به مفاد این مصوبه و اینکه در راستای تعیین ارزش اموال و دارایی‌ها و بدهی‌های متوفی جهت اجرای مفاد ماده 26 قانـون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 می‌باشد و اصولا حکمـی در خصوص فرآیـند مطالبه مالیات بر ارث و نحـوه اختلاف و مراجع حل اختلاف در خصوص مالیات بر ارث ندارد و علـی القاعده این فرآیند ها از عمومات حاکم بر قانون تبعیت می‌نمایند و همانگونه که در دفاعیات به عمل آمده ذکر شده است صرفا این حکم یک امتیاز جهت تعیین ارزش امـوال و دارایی‌ها و بدهی‌های متـوفی می‌باشد که این موارد خارج از نوبت رسیدگی می‌گردد تا ارزش هر کدام از سه مصداق یاد شده تعیین شود به عبارت دیگر این فرآیند رسیدگی قبل از مرحله تشخیص و مطالبه مالیات است و مرحله تشخیص و مطالبه و وصول از عمومات رسیدگی در هیاتهای حل اختلاف تبعیت می‌نمایند ، بنابراین مقرره مورد شکایت مغایرتی با قوانین و مقررات نداشته است.
تهیه کننده گزارش :
علی اکبر رشیدی
با عنایت به استماع اظهارات طرفین در جلسه مورخه 1401/02/25 و نظر اتفاقی اعضای حاضر مبنی بر عدم قابلیت ابطال مصوبه مورد شکایت با استعانت از درگاه خداوند به شرح ذیل اقدام به انشا رای می‌نماید.
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
خواسته شاکی تقاضای ابطال ماده 8 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب هیات وزیران می‌باشد که طی بخشنامه سازمان امور مالیاتی جهت اجرا ابلاغ شده و در آن مقرر شده است که " در صورتی که در تعیین ارزش اموال و دارایی‌ها و بدهی‌های متوفی اختلافی بین اداره امور مالیاتی صلاحیت دار و مودیان ایجاد گردد با اعتراض مودی موضوع خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع قانون مطرح و ارزش تعیین شده مطابق رای قطعی مراجع مذکور (موضوع فصل سوم از باب پنجم قانون) ملاک عمل قرار گیرد " و با توجه به مفاد این مصوبه و اینکه در راستای تعیین ارزش اموال و دارایی‌ها و بدهی‌های متوفی جهت اجرای مفاد ماده 26 قانـون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 می‌باشد و اصولا حکمـی در خصوص فرآیـند مطالبه مالیات بر ارث و نحـوه اختلاف و مراجع حل اختلاف در خصوص مالیات بر ارث ندارد و علـی القاعده این فرآیند ها از عمومات حاکم بر قانون تبعیت می‌نمایند و همانگونه که در دفاعیات به عمل آمده ذکر شده است صرفا این حکم یک امتیاز جهت تعیین ارزش امـوال و دارایی‌ها و بدهی‌های متـوفی می‌باشد که این موارد خارج از نوبت رسیدگی می‌گردد تا ارزش هر کدام از سه مصداق یاد شده تعیین شود به عبارت دیگر این فرآیند رسیدگی قبل از مرحله تشخیص و مطالبه مالیات است و مرحله تشخیص و مطالبه و وصول از عمومات رسیدگی در هیاتهای حل اختلاف تبعیت می‌نمایند ، بنابراین مقرره مورد شکایت مغایرتی با قوانین و مقررات نداشته به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز یا ده نفر از قضات گرانقدر دیـوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومندزاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری