شماره دادنامه: 140109970905810302
تاریخ دادنامه: 1401/01/30
شماره پرونده: 0002337
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال جز 6 از بند (ب) از دستورالعمل اجرای جز 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به شماره 200/98/516- 1398/06/11 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال جز 6 از بند (ب) از دستورالعمل اجرای جز 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به شماره 200/98/516- 1398/06/11 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته خود به طور خلاصه اعلام کرده است که:
« وفق جز 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور « هرگونه نرخ صفر و معافیت‌های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خـدمات از جمله کالاهای غیرنفتی، محصولات بخش کشاورزی و مـواد خـام و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده، در مواردی که ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برگردانده نشود برای عملکرد سال‌های 1397 و 1398 قابل اعمال نخواهد بود. مدت زمان استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع ماده 34 قانون رفع مـوانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور یک مـاه از تاریخ ورود ارز به چرخه اقتصادی کشور مطابق مقررات یاد شده می‌باشد.» حکم مقنن از این باب بوده که، چون مزایای مالیاتی صادرات جهت تشویق صادرات و ورود ارز به کشور وضع شده اند، لذا صادر کنندگانی که به هر دلیل خواه بنا به خواست خود و خواه ناخواسته و به دلیل تحریم‌های بانکی، ارز حاصل از صادراتشان را در موعد مقرر و طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برنگردانده اند، از مزایای مالیاتی صادرات، اعم از هرگونه نرخ صفر و معافیت‌های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده برخوردار نگردند.
با این همه در جز 6 از بند (ب) دستورالعمل مورد اعتراض مقرر شده « از آنجا که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدمات صادر شده به خارج از کشور مربوط به دوره‌های مالیاتی سال‌های 1397 و 1398 که در اجرای جز 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی و عدم برگشت ارز حاصل از صادرات به چرخه اقتصادی کشور در سال‌های مذکور به عنوان اعتبار مالیاتی قابل پذیرش نبوده و به تبع آن تهاتر و استرداد نگردیده و با توجه به اینکه موضوع منطبق با تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی باشد بنابراین جز هزینه‌های قابل قبول مالیات‌های مستقیم محسوب نخواهد شد.
تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده که در دستورالعمل به آن اشاره شده، چنین مقرر کرده است که «آن قسمت از مالیات‌های ارزش افزوده پرداختی مودیان که طبق مقررات این قانون قابل کسر از مالیات‌های وصول شده یا قابل استرداد نیست، جز هزینه‌های قابل قبول موضوع قانون مالیات‌های مستقیم محسوب می‌شود.» در واقع از آنجا که مودی ارزش افزوده نهاده‌های تولید را به موجب قانون پرداخت کرده، وفق مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم این پرداختی‌ها تا جایی که متکی به اسناد و مدارک معتبر باشند، جز هزینه‌های قابل قبول وی محسوب می‌شوند و جز هزینه‌های قابل قبول محسوب نکردن شان نیاز به حکم صریح مقنن دارد و چون حکم مقنن تن ها در خصوص محرومیت از مزایای مالیاتی صادرات است، لذا حکم محرومیت اضافی مقرر شده در جز 6 از بند (ب) دستورالعمل مورد اعتراض در خصوص جز هزینه‌های قابل قبول مالیات‌های مستقیم محسوب نشدن مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدماتی که مقنن تن ها حکم به نپذیرفتن تهاتر و استرداد آن داده، مغایر مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم، مغایر مدلول تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز تجاوز از حکم مذکور در جز 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور و خارج از حدود اختیارات رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور است.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
« موضوع: دستورالعمل اجرای جز 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور
در اجرای جز 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور مبنی بر «هرگونه نرخ صفر و معافیت‌های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیر نفتی، محصولات بخش کشاوزی و مواد خام و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده در مواردی که ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برگردانده نشود برای عملکرد سال‌های 1397 و 1398 قابل اعمال نخواهد بود. مدت زمان استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع ماده 34 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور یک ماه از تاریخ ورود ارز به چرخه اقتصادی کشور مطابق مقررات یاد شده می‌باشد.» به پیوست تصویر نامه شماره 98/65694- 1398/02/31 معاون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران منضم به بسته سیاستی «نحوه برگشت ارز حاصل از صادرات در سال 1398» و « نحوه رفع تعهد ارز صادراتی سال 1398» جهت اجرا ابلاغ گردد.
در خصوص پذیرش و یا عدم پذیرش اعتبار مالیاتی، تهاتر و استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده و همچنین نرخ صفر و معافیت‌های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمت از جمله کالاهای غیر نفتی، محصولات بخش کشاورزی و مواد خام به صادر کنندگان در سال‌های 1397 و 1398 موارد ذیل مد نظر قرار گیرد:
........
ب- در خصوص مالیات بر درآمد:
.......
6- از آنجا که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدمات صادر شده به خارج از کشور مربوط به دوره‌های مالیاتی سال‌های 1397 و 1398 که در اجرای جز 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی و عدم برگشت ارز حاصل از صادرات به چرخه اقتصادی کشور در سال‌های مذکور به عنوان اعتبار مالیاتی قابل پذیرش نبوده و به تبع آن تهاتر و استرداد نگردیده و با توجه به اینکه موضوع منطبق با تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی باشد بنابراین جز هزینه‌های قابل قبول مالیات‌های مستقیم محسوب نخواهد شد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور »
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 212/9739/ص- 1400/09/07 به طور خلاصه توضیح داده است که:
« هزینه‌های قابل قبول مالیاتی هزینه‌هایی هستند که حایز شرایط مندرج در ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم و جز موارد مصرح در ماده 148 این قانون باشد. هزینه‌های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد مودی شده باشد. در خصوص سایر هزینه ها نیاز به تصریح قانونگذار وجود دارد. به موجب مقررات موضوع تبصره 2 ماده تشخیص داده شود در صورتی قابل قبول محسوب می‌شوند که مطابق تبصره 1 ماده یاد شده به این عنوان پذیرفته 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، مالیات و عوارض پرداختی توسط مودیانی که به عرضه کالاها یا خدمات معاف و غیر مشمول اشتغال داشته باشند، قابل استرداد نیست و طبق مقررات تبصره 5 ماده مذکور، صرفا آن قسمت از مالیات‌های ارزش افزوده پرداختی مودیان که طبق مقررات قانون فوق‌الذکر قابل کسر از مالیات‌های وصول شده یا قابل استرداد نیست، جز هزینه‌های قابل قبول موضوع قانون مالیات‌های مستقیم محسوب می‌شود. جز 6 از بند (ب) دستورالعمل مورد شکایت در خصوص مالیات و عوارض پرداختی توسط مودیان بابت خرید کالا و خدمات صادر شده است که مستند به مقررات جز 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 قابل استرداد نیست. بنابراین این هزینه ها مشمول تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده و بالتبع جز هزینه‌های قابل قبول موضوع قانون مالیات‌های مستقیم محسوب نمی شود. »
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/30 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
نظر به اینکه اولا: به موجب ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 که قانون حاکم بر مصوبه مورد شکایت می‌باشد، «صادرات کالا و خدمت به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی، مشمول مالیات موضوع این قانون نمی باشد و مالیات‌های پرداخت شده بابت آن‌ها، با ارایه برگه خروجی صادره توسط گمرک (در مورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته، مسترد می‌گردد».
ثانیا: طبق مفاد قوانین متعاقب از جمله قانون بودجه سال 1399 و جز 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور، «هرگونه نرخ صفر و معافیت‌های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیرنفتی، محصولات بخش کشاورزی و مواد خام و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده، در مواردی که ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برگردانده نشود، برای عملکرد سال‌های 1397 و 1398 قابل اعمال نخواهد بود»، بنابراین استرداد مالیات پرداخت شده، مشروط به اعاده ارز ناشی از صادرات به چرخه اقتصادی می‌باشد، که شرط مذکور، در فرآیند مالیات بر درآمد مشاغل و مالیات بر عملکرد نیز وجود دارد.
ثالثا: مطابق مصوبه معترض عنه، مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداخت شده توسط صادر کننده، جز هزینه‌های قابل قبول مالیات‌های مستقیم محسوب نمی گردد، حال آن که: الف- اصولا بین شمول و احتساب مالیات بر درآمد (اعم از مشاغل و عملکرد) با پذیرش هزینه‌های قانونی، رابطه مستقیم وجود داشته و در تمام مواردی که مالیات وضع و مطالبه می‌شود، هزینه منطبق نیز باید محاسبه گردد. ب- موضوع تسهیم در بحث مالیات و معافیتها و هزینه ها از اصول حاکم بر روند تشخیص حسابرسی مالیاتی است، که در برابر فرآیند معافیت، هزینه‌های مرتبط با آن نیز در درآمد مشمول محاسبه نمی شود; لکن اگر معافیت اعمال نشود، هزینه‌های منطبق باید محاسبه گردد. پ- طبق تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 که بیان داشته «آن قسمت از مالیات‌های ارزش افزوده پرداختی مودیان که طبق مقررات این قانون قابل کسر از مالیات‌های وصول شده یا قابل استرداد نیست، جز هزینه‌های قابل قبول موضوع قانون مالیات‌های مستقیم محسوب می‌شود»، بنابراین در صـورت عـدم پذیرش اعتبارات مربوط به این موضوع بـه هر دلیل (که در مانحن فیه حکم مندرج در قانون بودجه سال 1398 کل کشور می‌باشد)، مالیات پرداختی باید به عنوان هزینه قابل قبول در مالیات بر عملکرد محسوب شود. ت- مودی در هر صورت در هنگام خرید، مالیات را پرداخت نموده و مبلغ مذکور به حساب سازمان امور مالیاتی واریز شده است، حال آن که طبق مقرره مورد شکایت، مالیات یاد شده به عنوان اعتبار، تهاتر، استرداد و یا کسر از سایر مالیات‌های ارزش افزوده مورد پذیرش واقع نخواهد شد. در حالی که قدر متیقن آن است که می‌بایست به عنوان هزینه مالیات بر عملکرد لحاظ شود، والا اخذ و نگهداری آن در حساب سازمان امور مالیاتی با لحاظ عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده بر اصل صادرات، محل خدشه می‌باشد. بنابه مراتب فوق جز 6 بند (ب) دستورالعمل اجرای جز 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به شماره 200/98/516- 1398/06/11 رییس رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری