شماره دادنامه: 140109970905810073
تاریخ دادنامه: 1401/01/16
شماره پرونده: 9902996
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای علی گودرزی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 4 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد 4، 7 و تبصره 4 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور و ماده 12 آیین‌نامه شماره 3869/ت52885- 1395/01/21 موضوع ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
«بر اساس تبصره مورد شکایت مقرر شده است: دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی‌های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده 26 قانون ( اعم از اموال و دارایی‌های ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می‌گردد. این ماده مغایر ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم، مواد 869 و 870 قانون مدنی و مواد 267 و 226 قانون امور حسبی است. زیرا در صورتی که وراث قسمتی از دارایی‌های متوفی را به هر دلیل در اظهار نامه‌ای که ظرف یک سال از فوت متوفی تسلیم نموده اند، ابراز ننمایند نسبت به آن قسمت از اموال که بعدا اعلام می‌نماید، اداره امور مالیاتی هیچ گونه بدهی و هزینه‌ای منظور نخواهد کرد که این امر خلاف منطق و اصول حقوقی می‌باشد. همچنین نه در ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم و نه در بندهای آن و نه در هیچ یک از مواد قانونی فصل مالیات بر ارث، چنین حصری ( تا سقف ارزش اموال و دارایی‌های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر) وجود ندارد و اقـدام تنظیم کنندگان آیین‌نامه در این خصوص بسط دایـره شمول قانون و خارج از حیطه اختیارات آنان می‌باشد.»
متن تبصره 4 ماده 2 از آیین‌نامه اجرایی ماده 26 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مورد شکایت به شرح زیر است:
« ماده 2- اداره امور مالیاتی صلاحیتدار مکلف است اظهارنامه‌هایی که در موعد مقرر ( حداکثر یک سال از تاریخ فوت متوفی) تسلیم شده باشد رسیدگی و نسبت به ارزیابی اموال، دارایی‌ها و بررسی بدهی‌های متوفی به شرح زیر اقدام نماید:
............
تبصره 4- دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی‌های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده 26 قانون (اعم از اموال و دارایی‌های ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می‌گردد.- معاون اول رییس جمهور »
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 212/21086/ص- 1399/12/26 به طور خلاصه اعلام کرده است که:
« در صورتی که وراث می توانستند تا سالیان متمادی با اعلام دیون و بدهی متوفی و اظهار اقلام جدیدی از مـاترک، درخـواست کسر بـدهی از مـاترک ابـراز شده یا نشده را داشته باشنـد، قانونـگذار در مـاده 26 قـانون مالیات‌های مستقیم مهلت یک ساله برای تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث تعیین نمی نمود. همچنین اداره امور مالیاتی ناگزیر بود هر بار نسبت به رسیدگی مجدد از ابتدا و با لحاظ کلیه دیون و بدهی و ماترک رسیدگی شده قبلی و جدید، اقدام نماید. زیرا عدم رعایت ترتیب مذکور در کسر دیون و بدهی از ماترک اثر مستقیم در میزان مالیات بر ارث دارد. لذا مفاد تبصره مورد شکایت کاملا در راستای قانون بوده و علاوه بر رعایت مفاد ماده 26 قانون، با لحاظ اموال و دارایی‌های شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی، مواردی را که وراث به دلیل عدم اطلاع از وجود برخی اموال، در اظهارنامه اعلام ننموده اند نیز پوشش داده است. »
پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره 140009970906011312- 1400/11/23 مواد 4 و 7 آیین‌نامه اجرایی شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 موضوع ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 12 آیین‌نامه شماره 3869/ت52885- 1395/01/21 موضوع ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.
رسیدگی به تقاضای ابطال تبصره 4 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 موضوع ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/16 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
نظر به اینکه به موجب مقرره مورد اعتراض ادارات امور مالیاتی، بدهی ها را براساس ارزش روز فوت محاسبه مینمایند، ولی ارزش ماترک را براساس روز محاسبه مالیات و رسیدگی لحاظ مینمایند و نیز اینکه اطلاق مصوبه در مواردی که بدهیهایی وجود دارد که وراث از آن‌ها بی اطلاع میباشند و نمیتوانند در اظهارنامه آن را ابراز نمایند که این مقرره این موارد را شامل نمی‌شود و موجب می‌شود بدهی اشخاص متوفی به نرخی غیر از ماترک آن‌ها محاسبه شود و مورد لحاظ قرار گیرد، مغایر با ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری