شماره دادنامه: 140109970905810903 و 140109970905810904
تاریخ دادنامه: 1401/05/11
شماره پرونده: 0003876-0003833
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان سیدمسیح مولانا و نیما غیاثوند
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 2 ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم (موضوع بخشنامه شماره 200/1400/531-1400/11/12 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور)
گردش کار: آقای سیدمسیح مولانا به موجب دادخواستی ابطال بند 2 ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات های مستقیم (موضوع بخشنامه شماره 200/1400/531-1400/11/12 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
"قانونگذار با وضع کلمه «کتبا» در خط پایانی پاراگراف اول ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1400/03/02 شرط پذیرش اعتراض مودی در راستای مقررات ماده مذکور را تسلیم درخواست کتبی مودی ظرف مهلت مقرر دانسته است و از مدلول ماده فوق چنین برداشت می‌شود که تقدیم اعتراض مودی چه به صورت فیزیکی و چه الکترونیکی مورد قبول می‌باشد و مقید به شرط و حالت خاصی نیست و به قدر متیقن تقدیم کتبی و فیزیکی اعتراض در شمول این ماده قرار می‌گیرد. حال با توجه به مراتب فوق، سازمان امور مالیاتی طی دستورالعمل اجرایی معترض عنه دایره شمول قبول اعتراضات موضوع ماده 238 را محدود کرده و طبق بند 2 دستورالعمل از تاریخ 1401/02/18 به بعد اعتراض‌هایی که از سایر طرق ارسال می‌شوند، از قبیل ارسال پستی مطابق با ماده 178 قانون مالیات‌های مستقیم و اعتراض دستی و به صورت مستقیم توسط مودی را در حکم عدم درخواست اعتراض دانسته است و ترتیب اثری به چنین مواردی نمی دهد. ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی ماده 238، مودیان مالیاتی را ملزم به ارسال اعتراض به صورت الکترونیکی کرده است که وضع چنین تکلیفی از شیون قانونگذار (مجلس شورای اسلامی) می‌باشد و اگر هدف از وضع ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم صرفا ارسال اعتراضات به روش الکترونیکی بود در متن ماده 238 کلمه کتبا ذکر نمی شد. به طور نمونه طبق تبصره 9 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1400/03/02 به صراحت نحوه ثبت اعتراض توسط مودی و سایر موارد مربوط به دادرسی را صرفا از طریق سامانه مودیان و آن هم مشروط به استقرار سامانه مودیان دانسته است، حال آنکه در ماده 238 مورد اعتراض چنین تکلیفی به صراحت قید نشده و مودی صرفا مقید به تقاضای رسیدگی به صورت کتبا شده است. هر چند که مطابق با تبصره 1 ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، تعیین ترتیبات و رویه‌های اجرایی مواردی از قبیل ثبت اعتراضات مودیان به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است، لکن این امر نبایستی منجر به منحصر نمودن حکم کلی قانون شود و موظف نمودن ثبت اعتراض مودیان صرفا از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی سازمان امور مالیاتی در برخی موارد منجر به ضرر و زیان به اشخاص می‌شود. به طور نمونه اگر به دلیل اختلال در سامانه مربوطه و یا قطعی اینترنت و مواردی از این دست امکان ثبت اعتراض برای مودی فراهم نباشد و از طرفی آخرین روز موعد تسلیم اعتراض وی باشد و مودی مربوطه به ناچار بخواهد در راستای ماده 178 قانون مالیات‌های مستقیم، کتبا و به وسیله اداره پست اعتراض خود را تسلیم مراجع مربوطه کند، مطابق با دستورالعمل اجرایی معترض عنه، امکان طرح و ترتیب اثر دادن اعتراض چنین شخصی فراهم نمی باشد و مالیات مورد مطالبه قطعی خواهد شد. در نتیجه تن ها مرجعی که مودی میتواند به آن شکایت کند صرفا کمیسیون موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود. در این حالت به فرض اینکه کمیسیون مذکور شکایت مودی را هم بپذیرد باز هم مودی مربوطه امکان برخورداری و استفاده از حق مسلم و قانونی خود در توافق با مسیولان اداره امور مالیاتی در اجرای ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم را از دست خواهد داد. لذا اجرای مطلق چنین روشی در برخی موارد در حکم تکلیف مالایطاق می‌باشد. مضافا اینکه در سنوات گذشته اختلافات مکرر در سامانه‌های مالیاتی سازمان امور مالیاتی برای اکثریت مودیان مالیاتی تجربه شده است و تکرار چنین مشکلاتی در آینده نیز به دور از انتظار نمی باشد. لذا ابطال بند 2 از دستورالعمل اجرایی مورد تقاضا می‌باشد."
آقای نیما غیاثوند نیز به موجب دادخواست جداگانه‌ای اعلام کرده است که:
"در خصوص بخشنامه شماره 200/1400/531-1400/11/12 با عنایت به فراز دوم و اختیارات حاصله از مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31، از تاریخ 1400/02/18 به بعد صرفا اعتراضاتی که از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی در موعد مقرر قانونی به ادارات کل امور مالیاتی تسلیم می‌شوند به عنوان اعتراض قابل رسیدگی مجدد می‌باشد که مغایر با اصل عدالت مالیاتی می‌باشد. لذا با الهام از اصل سهولت و اینکه به هر دلیل در صورتی که پنجره واحد خدمات الکترونیکی در شرایط کارآیی و بازدهی نباشد، موجب تضییع حقوق مودی می‌گردد و بر همین معیار ماده 178 قانون مالیات‌های مستقیم اشاره دارد در مواردی که اظهارنامه مالیاتی یا سایر اوراق که مودی مالیاتی به موجب مقررات مکلف به تسلیم آن می‌باشد به وسیله اداره پست واصل می‌گردد، تاریخ تسلیم به اداره پست در صورت احراز تاریخ به مراجع مربوطه تلقی خواهد شد. با مداقه به عبارت سایر اوراق مالیاتی ملاک و ثبت حتی مواعد و ابراز اعتراض به اوراق مالیاتی به صورت پستی می‌باشد. با این تفاسیر با توجه به مغایرت با ماده 178 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص نحوه ارسال هرگونه اوراق مالیاتی و همچنین نقض اصول عدالت اجتماعی و اصل سهولت مصداق بارز تجاوز از حدود قانونگذار می‌باشد و حکم ابطال در راستای بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 مورد استدعاست."
متن دستورالعمل مورد شکایت به شرح زیر می‌باشد:
"دستورالعمل تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 48 قانون مالیات بر ارزش افزوده به شماره 200/1400/531-1400/11/12
موضوع: ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1400/03/02
پیرو دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم موضوع ماده 48 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 ابلاغی به شماره 200/1400/520-1400/10/21، ترتیبات اجرایی و سیستمی دستورالعمل مذکور درخصوص اعتراض‌هایی که از تاریخ لازم‌الاجرا شدن حکم مزبور به ادارات کل امور مالیاتی تسلیم می‌شود، به شرح ذیل می‌باشد:
..................
2- به موجب اختیارات حاصل از مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1396/04/31 از تاریخ 1401/02/18 به بعد صرفا اعتراضاتی که از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی در موعد مقرر قانونی به ادارات کل امور مالیاتی تسلیم می‌شوند، به عنوان اعتراض قابل رسیدگی مجدد بوده و مواردی که از سایر طرق ارسال می‌شوند در اجرای مفاد ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1400/03/02 مورد رسیدگی مجدد قرار نخواهند گرفت.- وزارت امور اقتصادی و دارایی- سازمان امور مالیاتی کشور"
در پاسخ به شکایت های مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه 212/19264/ص مورخ 1400/12/21 توضیح داده است که:
"1- به موجب مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات و روش‌های ماشینی (مکانیزه) ترتیبات و رویه‌های اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبت نام، نحوه ارایه اظهارنامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعترضات مودیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذی صلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام میکند. حکم این تبصره شامل مواعد قانونی مقرر در مورد تسلیم اظهارنامه، ثبت اعتراضات، ابلاغ اوراق مالیاتی و پرداخت مالیات نیست. به همین منظور حسب مقررات بند 1 دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی به موجب ماده 48 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 مقرر گردید، کلیه مودیان پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه/استرداد صادره، چنانچه نسبت به هر یک معترض باشند، می‌بایستی ظرف مدت 30 روز از تاریخ ابلاغ اوراق مذکور با مراجعه به پنجره واحد خدمات الکترونیکی سازمان امور مالیاتی کشور به نشانی www.tax.gov.ir اعتراض خود را به همراه مستندات مربوط ارسال نموده و هم زمان نسبت به انتخاب نماینده موضوع بند 3 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم اقدام نمایند. تمامی اعتراضات واصله از طریق این سامانه به حوزه کاری اعتراضات و شکایات ارسال می‌شود. به همین منظور و در اجرای مفاد بند 8 دستورالعمل مورد شکایت این سازمان حداکثر تا تاریخ 1401/02/01، (16 روز قبل از الزامی شدن ثبت الکترونیکی اعتراض برای مودیان) ترتیبات سیستمی مربوط به الزام اخذ اعتراض مودی به همراه مستندات مربوط را به نحوی در سامانه اشاره شده پیاده سازی خواهد نمود که امکان ارسال تصویر الکترونیک متن اعتراض مکتوب مودی به همراه مستندات مربوطه همزمان با ثبت الکترونیک اعتراض از طریق همان سامانه میسر باشد. لذا شکایت شاکی از این حیث که امکان تسلیم درخواست کتبی برای مودی ظرف مهلت مقرر از وی سلب شده است، فاقد موضوعیت بوده و اساسا به دلیل پیش بینی اقدام مورد درخواست شاکی در بند 8 همان دستورالعمل مسموع نمی باشد.
2- قانونگذار با علم به وجود مفاد ماده 178 قانون مالیات‌های مستقیم اقدام به وضع تبصره 1 ماده 219 اصلاحی مصوب 1394/04/31 همان قانون نموده است، چرا که با عنایت به مفاد تبصره ذیل ماده 97 قانون مذکور، قانونگذار برای اجرای کامل نظام جامع مالیاتی و استقرار بانک اطلاعات مربوط به نظام جامع مالیاتی در سراسر کشور، سه سال مهلت قانونی به این سازمان اعطا نموده است و با استقرار نظام جامع مالیاتی طبق مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون مزبور به سازمان اجازه داده شده است ترتیبات و رویه‌های اجرایی متناسب با اجرای طرح جامع مالیاتی را در مواردی مصرح از جمله نحوه ثبت اعتراضات مودیان تعیین و اعلام نماید. لذا اقدام این سازمان در صدور دستورالعمل مورد شکایت مستند به قانون بوده و در راستای تدوین ترتیبات و رویه‌های اجرایی نحوه ثبت اعترضات مودیان صادر شده است. لازم به ذکر است اقدام مذکور در راستای اجرای مقررات بالادستی به موجب بند (پ) ماده 67 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران (1396-1400) که دستگاه‌های اجرایی را موظف به الکترونیکی کردن کلیه فرآیندها و خدمات با قابلیت الکترونیکی و تکمیل بانک‌های اطلاعایت مربوط، تا پایان سال سوم اجرای قانون اخیرالذکر نموده است، انجام پذیرفته است. بند 2 دستورالعمل 200/1400/531-1400/11/12 متضمن وضع قواعد مستقل از سوی سازمان امور مالیاتی کشور نبوده و با بند 7 دستورالعمل اجرایی ماده 238 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم موضوع مصوبه شماره 164629-1400/10/11 وزیر امور اقتصادی و دارایی منطبق می‌باشد.
با عنایت به توضیحات فوق و نظر به اینکه انجام مراودات الکترونیک به منظور حفظ محیط زیست، کاهش قطع درختان، استفاده بهینه از اوقات در اختیار، کاهش ترافیک و حجم تردد درون شهری و علی‌الخصوص رعایت مفاد منشور حقوق شهروندی در نظام اداری مصوب 1396/01/21 و امکان بهره گیری غیر تبعیض آمیز شهروندان از مزایای دولت الکترونیک و خدمات الکترونیکی به صورت روز افزونی در حال گسترش می‌باشد. لذا این سازمان نیز با بهره مندی از اختیارات قانونی اعطا شده و به منظور فراهم نمودن شرایط ذکر شده فوق اقدام به تنظیم دستورالعمل ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1400/03/02 نموده است."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/05/11 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
هرچند به موجب تبصره 1 ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 مقرر شده است که سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات و روش‌های ماشینی (مکانیزه)، ترتیبات و رویه‌های اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبتنام، نحوه ارایه اظهارنامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعتراضات مودیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذی‌صلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام میکند و این موضوع تکلیف سازمان امور مالیاتی کشور است و از سوی دیگر با وجود اینکه براساس بند (ث) ماده 46 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1395 دستگاه‌های اجرایی مکلف شده اند که زیرساختهای نرم افزاری خود را به نحوی آماده نمایند که محاسبه کلیه حقوق و عوارض دولتی از جمله مالیات و ثبت اعتراضات صرفا از طریق نرم افزار و بدون حضور نیروی انسانی میسر شود، لیکن قانونگذار به شرح ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم که با تصویب ماده 48 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 اصلاح شده، فرآیند اعتراض مودیان به برگ تشخیص را به صورت کتبی پیشبینی کرده که هر چند اعتراض از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی نیز میتواند مصداقی از اعتراض کتبی باشد، ولی با توجه به اینکه تنظیم اعتراض به صورت نوشتاری و مکتوب، مصداق بارز اعتراض کتبی تلقی می‌شود و با لحاظ این موضوع که احکام مقرر در تبصره 1 ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم و بند (ث) ماده 46 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران اصولا درخصوص سازمان امور مالیاتی کشور و دستگاه‌های اجرایی وضع شده و نمیتوان با استناد به آن‌ها اشخاص حقیقی و حقوقی را از حقوق مقرر قانونی خود برای تنظیم اعتراض نوشتاری و کتبی محروم کرد، بنابراین بند 2 ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم (موضوع بخشنامه شماره 200/1400/531-1400/11/12 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور) که براساس آن اعلام شده است که از تاریخ 1401/02/18 به بعد صرفا اعتراضاتی که از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی در موعد مقرر قانونی به ادارات کل امور مالیاتی تسلیم می‌شوند، به عنوان اعتراض قابل رسیدگی مجدد بوده و مواردی که از سایر طرق ارسال می‌شوند در اجرای مفاد ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1400/03/02 مورد رسیدگی قرار نخواهد گرفت، با حکم مقرر در ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1400/03/02 مغایر بوده و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود./
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری