شماره پــرونـــده : هـ ع/0003599 شماره دادنامه: 140109970906000137 تاریخ: 1401/03/21
* شـاکــی : آقای سید مصطفی هاشمی موسوی
* طرف شکایت : وزارت امور اقتصاد و دارایی-سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال بندهای 1-2، 1-3-2، 3 و 1-4 ماده 41 آیین‌نامه ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم 1394/04/31 ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 86/98/200- 1398/09/24 سازمان امور مالیاتی
* شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصاد و دارایی-سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بندهای 1-2، 1-3-2، 3 و 1-4 ماده 41 آیین‌نامه ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم 1394/04/31 ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 86/98/200- 1398/09/24 سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
ماده 41 در مواردی که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل برای حسابرسی مالیاتی انتخاب شده اند فرآیند انجام حسابرسی مالیاتی و تعیین درآمد یا اخذ شمول مالیات آن‌ها در هر یک از موارد ممکن، به شرح زیر خواهد بود.
2- عدم تسلیم بخشی از اسناد و مدارک از جمله:
2-1- در خصوص واحدهای تولیدی، خدماتی یا بازرگانی، در صورتی که قیمت تمام شده کالا و خدمات ساخته شده یا فروش رفته، آنالیز محصول (کالا و خدمت)، صورت گردش مواد و کالا و مستندات هزینه‌ای آن از جمله صورت حساب خرید مواد اولیه و کالا، حقوق و دستمزد و سایر هزینه‌های مربوط حسب مورد ارایه نشود و براساس سایر روش‌های حسابرسان مالیاتی امکان تعیین و یا برآورد قیمت تمام شده کالا و خدمات ساخته شده و فروش رفته براساس اسناد و مدارک ارایه شده فراهم نباشد، می‌بایست با در نظر گرفتن نسبت سود نا ویژه به فروش هر کالا یا خدمات (براساس ابراز مودی، نسبت فعالیت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالیاتی و یا نسبتی که هر ساله توسط سازمان با تایید رییس کل سازمان باتوجه به اطلاعات موجود در پایگاه‌های اطلاعاتی سازمان و اطلاعات سایر مراجع مربوط حداکثر تا پانزدهم مرداد ماه هر سال برای سال قبل تعیین می‌شود)، بهای تمام شده کالا و خدمات مربوط به آن بخش که مدارک مذکور آن ارایه نشده است، محاسبه شود.
2-3- عدم ارایه مدارک هزینه‌ای
2-3-1- عدم ارایه تمام مدارک هزینه‌ای، در این گونه موارد با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت، هزینه‌های آن براساس ابراز مودی، نسبت فعالیت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالیاتی و یا نسبتی که هر ساله توسط سازمان با تایید رییس کل سازمان باتوجه به اطلاعات موجود در پایگاه‌های اطلاعاتی سازمان و اطلاعات سایر مراجع مربوط حداکثر تا پانزدهم مرداد ماه هر سال برای سال قبل تعیین می‌شود، با رعایت مقررات مربوط به عنوان هزینه قابل قبول مودی منظور می‌شود.
3- عدم ارایه تمامی اسناد و مدارک درآمدی و هزینه‌ای، در این گونه موارد با در نظر گرفتن حجم فعالیت و نسبت سود فعالیت، براساس ابراز مودی نسبت فعالیت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالیاتی و یا نسبتی که هر ساله توسط سازمان باتوجه به اطلاعات موجود در پایگاه‌های اطلاعاتی سازمان و اطلاعات سایر مراجع مربوط حداکثر تا پانزدهم مرداد ماه هر سال برای سال قبل با تایید رییس کل سازمان تعیین می‌شود، درآمد یا ماخذ مشمول مالیات با رعایت ماده 94 قانون تعیین می‌شود.
4- دریافت اطلاعاتی موید کتمان درآمد یا فعالیت:
4-1- کتمان فعالیت، در این گونه موارد با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالیاتی و یا نسبتی که هر ساله توسط سازمان باتوجه به اطلاعات موجود در پایگاه‌های اطلاعاتی سازمان و اطلاعات سایر مراجع مربوط حداکثر تا پانزدهم مرداد ماه هر سال برای سال قبل با تایید رییس کل سازمان تعیین می‌شود، با رعایت مقررات درآمد یا ماخذ مشمول مالیات آن تعیین می‌شود.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
قانونگذار در مواد 94، 97 و 105 قانون مالیت های مستقیم تصریح کرده که درآمد مشمول مالیات حاصلی کسر هزینه ها و زیان ها از کل درآمد برای مودی است در صورتی که در بندهای 1-2، 1-3، 2،3 و 1-4 ماده 41 آیین‌نامه 219 قانون مالیات‌های مستقیم برای تعیین درآمد یا ماخذ مشمول مالیات از نسبت سود نا ویژه سود فعالیت استفاده شده است که در واقع همان ضریب محاسباتی می‌باشد درحالی که در مواد فوق‌الذکر هیچ صحبتی از نسبت محاسباتی، ضریب و یا فرمول خاصی نشده است و در ماده 97 قانون استفاده از ضرایب و قوانین علی‌الراس حذف شده است. بنابراین بندهای مصوبه مذکور مغایر با مواد 94 و 97 و 105 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.
* خلاصه مدافعات طرف شکایت :
1- براساس ماده 97 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم، تعیین معیارها و شاخص‌های لازم برای رسیدگی در حوزه اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد و وفق ماده 106، درآمد مشمول مالیات در مورد اشخاص حقوقی براساس میزان سوددهی فعالیت و مقررات ماده 94 و 95 و 97 تعیین می‌شود.
2- رویکرد اصلی آیین‌نامه اجرایی ماده 219 و دستورالعمل مواد 29 و 41 آیین‌نامه مذکور ناظر بر بهره‌برداری از اطلاعات مستند و غیر قابل انکار مبتنی بر اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده و تا حدامکان عدم استفاده از نسبت سود ناویژه در تعیین درآمد مشمول مالیات می‌باشد.
3- سود ناویژه به فروش یا سود فعالیت با ضرایب مالیاتی متفاوت است. به لحاظ شکلی: نسبت سود ناویژه براساس ابرازی مودی فعالیت مشابه یا نسبتی که هر ساله در پایگاه اطلاعاتی سازمان تعیین می‌شود، است اما ضرایب معاملاتی توسط کمیسیون ضرایب مالیاتی تعیین می‌گردد. به لحاظ کارکردی: ضرایب برای تعیین درآمد مشمول مالیات است اما نسبت سود فعالیت یا نا ویژه گاهی برای محاسبه بهای تمام شده کالا و خدمات (بند 1-2) گاهی برای تعیین هزینه‌های قابل قبول (1-3-2) است تن ها در موارد کتمان فعالیت (بند 1-4) برای تعیین درآمد یا ماخذ مشمول مالیات است که در این حالت توجه به دستورالعمل تعیین انواع و ترتیبات حسابرسی مواد 29 و 41 آیین‌نامه اجرای ماده 219 حایز اهمیت است و در راستای عدالت مالیاتی است و با روش علی‌الراس متفاوت است.
*نظریه تهیه کننده گزارش :
شاکی تقاضای ابطال بندهای 1 – 2 و 1 – 3 – 2 و بند 3 و بند 1 – 4 از ماده 41 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 که بخشنامه یاد شده به موجب نامه شماره 86/98/200 مورخه 1398/09/24 سازمان امور مالیاتی ، ابلاغ شده است را نموده است و با لحاظ اینکه اولا پس از حاکمیت و اجرایی شدن قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 و با لحاظ مفاد ماده 97 از اصلاحیه قانون مذکور و حذف ماده 154 قانون اصلاحی سال 1380 ، اصولا در فرآیند تشخیص مالیات ، مقوله رسیدگی علی‌الراس و لحاظ قراین مالیاتی و تشخیص مالیات بر اساس ضرایب ، منتفی شده و مامورین مالیاتی بر اساس رسیدگی به اظهارنامه مالیاتی مودی یا اظهارنامه برآوردی ، آن هم طبق اطلاعات استخراج شده از سامانه ها و طرح جامع مالیاتی و اطلاعات ثبت شده در سامانه ماده 169 و 169 مکرر ق.م.م و نیز بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی مودیان ، مکلف به تشخیص مالیات و مطالبه آن می‌باشند. ثانیا در جهت نیل به موضوع یاد شده و مستفاد از دادنامه شمـاره 12684 مورخه 1400/10/14 هیات عمومی دیـوان عدالت اداری ، تعیین شاخص و معیار ( بدون عنصر محرمانه بودن ) جهت رسیدگی به اظهارنامه و یا تولید اظهارنامه برآوردی و یا تعیین درجه ریسک مودیان ، امری منطبق با مفاد قانون بوده و فاقد ایراد محسوب می‌شود. ثالثا مفاد ماده 41 آیین‌نامه اجرایی قانون مالیات‌های مستقیم که بخش‌هایی از آن ، از جمله احکام راجع به عدم تسلیم بخشی از اسناد و مدارک و عدم ارایه مدارک هزینه‌ای و عدم ارایه تمامی مدارک هزینه‌ای و درآمدی و نیز دریافت اطلاعات کتمان فعالیت ، مورد شکایت واقع شده است در فصل نهم از دستورالعمل یاد شده یعنی در ترتیبات حسابرسی مالیاتی قرار گرفته است که تخصصا و موضوعا از مقوله تشخیص مالیات و اعمال ضرایب مالیاتی یا رسیدگی طبق قراین خارج بوده و مفروض در خصوص ماده 41 آیین‌نامه مورد شکایت ، مرحله حسابرسی مالیاتی است که از لحاظ ترتیب و مراحل مالیـات ستانی در مرحله بعد از تشخیص مالیات قرار دارد و نمی توان با این استـدلال که مقنن در تشخیص مالیات اقدام به حذف ضرایب مالیاتی و یا قراین و یا شیوه رسیـدگی علی‌الراس نموده ولی مرجع وضع مصوبه آن را به موجب مقرره مورد شکایت احیا نموده است ، خدشه‌ای به آن وارد نمود. رابعا اصولا معیارها و مبانی که در بندهای مقرره مورد شکایت در حسابرسی مالیاتی مورد ذکر و عمل مامورین می‌باشد و توجه به نسبت سنجی بین سود ناویژه و سود ویژه ( حسب مورد و نسبت به هر مودی و با لحاظ تفاوت در نوع هزینه‌های متحمل شده هر مودی ) و نیز برآورد هزینه ها در فرضی که اسناد هزینه ها بالجمله و یا فی الجمله ارایه نمی گردد بر اساس نسبت سنجی با مشاغـل مشابه در سامانه جامـع مالیـاتی و یـا نسبت متعارف و معقـول با لحاظ اطلاعات موجـود در پایگـاه اطلاعات داده ها و نیز نسبت سنجی سود در موارد کتمان درآمد بر اساس روش مذکـور ( مشاغل مشابه و یا نسبت متعارف بر اساس اطلاعات حاصله ) و ایضا بحث اقدام طبق ارزش منصفانه که مفاد آن در دادنامه شماره 326 مورخه 1400/11/27 هیـات تخصصی مالیـاتی بانکی ( بررسی دستورالعمل تبیین و ترتیبات رسیدگی مالیاتی ) مورد تایید دیوان عدالت اداری واقع شده است ، همگی حکایت از صحیح بودن فرازهای مندرج در بندهای مورد شکایت و عدم مغایرت آن‌ها با مبانی قانونی و اهداف مقنن داشته و اصولا در جهت تشخیص و مطالبه و وصول مالیات حقه و اخذ حقوق بیت‌المال ، راهی جز تبیین شیوه‌های حسابرسی بر اساس مبانی قانونی که رعایت عدالت و حقوق مودیان و بیت‌المال را توامان در برگیرد وجود ندارد.
تهیه کننده گزارش :
جواد سپهری کیا
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
شاکی تقاضای ابطال بندهای 1 – 2 و 1 – 3 – 2 و بند 3 و بند 1 – 4 از ماده 41 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 که بخشنامه یاد شده به موجب نامه شماره 86/98/200 مورخه 1398/09/24 سازمان امور مالیاتی ، ابلاغ شده است را نموده است و با لحاظ اینکه اولا پس از حاکمیت و اجرایی شدن قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 و با لحاظ مفاد ماده 97 از اصلاحیه قانون مذکور و حذف ماده 154 قانون اصلاحی سال 1380 ، اصولا در فرآیند تشخیص مالیات ، مقوله رسیدگی علی‌الراس و لحاظ قراین مالیاتی و تشخیص مالیات بر اساس ضرایب ، منتفی شده و مامورین مالیاتی بر اساس رسیدگی به اظهارنامه مالیاتی مودی یا اظهارنامه برآوردی ، آن هم طبق اطلاعات استخراج شده از سامانه ها و طرح جامع مالیاتی و اطلاعات ثبت شده در سامانه ماده 169 و 169 مکرر ق.م.م و نیز بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی مودیان ، مکلف به تشخیص مالیات و مطالبه آن می‌باشند. ثانیا در جهت نیل به موضوع یاد شده و مستفاد از دادنامه شمـاره 12684 مورخه 1400/10/14 هیات عمومی دیـوان عدالت اداری ، تعیین شاخص و معیار ( بدون عنصر محرمانه بودن ) جهت رسیدگی به اظهارنامه و یا تولید اظهارنامه برآوردی و یا تعیین درجه ریسک مودیان ، امری منطبق با مفاد قانون بوده و فاقد ایراد محسوب می‌شود. ثالثا مفاد ماده 41 آیین‌نامه اجرایی قانون مالیات‌های مستقیم که بخش‌هایی از آن ، از جمله احکام راجع به عدم تسلیم بخشی از اسناد و مدارک و عدم ارایه مدارک هزینه‌ای و عدم ارایه تمامی مدارک هزینه‌ای و درآمدی و نیز دریافت اطلاعات کتمان فعالیت ، مورد شکایت واقع شده است در فصل نهم از دستورالعمل یاد شده یعنی در ترتیبات حسابرسی مالیاتی قرار گرفته است که تخصصا و موضوعا از مقوله تشخیص مالیات و اعمال ضرایب مالیاتی یا رسیدگی طبق قراین خارج بوده و مفروض در خصوص ماده 41 آیین‌نامه مورد شکایت ، مرحله حسابرسی مالیاتی است که از لحاظ ترتیب و مراحل مالیـات ستانی در مرحله بعد از تشخیص مالیات قرار دارد و نمی توان با این استـدلال که مقنن در تشخیص مالیات اقدام به حذف ضرایب مالیاتی و یا قراین و یا شیوه رسیـدگی علی‌الراس نموده ولی مرجع وضع مصوبه آن را به موجب مقرره مورد شکایت احیا نموده است ، خدشه‌ای به آن وارد نمود. رابعا اصولا معیارها و مبانی که در بندهای مقرره مورد شکایت در حسابرسی مالیاتی مورد ذکر و عمل مامورین می‌باشد و توجه به نسبت سنجی بین سود ناویژه و سود ویژه ( حسب مورد و نسبت به هر مودی و با لحاظ تفاوت در نوع هزینه‌های متحمل شده هر مودی ) و نیز برآورد هزینه ها در فرضی که اسناد هزینه ها بالجمله و یا فی الجمله ارایه نمی گردد بر اساس نسبت سنجی با مشاغـل مشابه در سامانه جامـع مالیـاتی و یـا نسبت متعارف و معقـول با لحاظ اطلاعات موجـود در پایگـاه اطلاعات داده ها و نیز نسبت سنجی سود در موارد کتمان درآمد بر اساس روش مذکـور ( مشاغل مشابه و یا نسبت متعارف بر اساس اطلاعات حاصله ) و ایضا بحث اقدام طبق ارزش منصفانه که مفاد آن در دادنامه شماره 326 مورخه 1400/11/27 هیـات تخصصی مالیـاتی بانکی ( بررسی دستورالعمل تبیین و ترتیبات رسیدگی مالیاتی ) مورد تایید دیوان عدالت اداری واقع شده است ، همگی حکایت از صحیح بودن فرازهای مندرج در بندهای مورد شکایت و عدم مغایرت آن‌ها با مبانی قانونی و اهداف مقنن داشته و اصولا در جهت تشخیص و مطالبه و وصول مالیات حقه و اخذ حقوق بیت‌المال ، راهی جز تبیین شیوه‌های حسابرسی بر اساس مبانی قانونی که رعایت عدالت و حقوق مودیان و بیت‌المال را توامان در برگیرد وجود ندارد ، فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری