شماره دادنامه: 1401009970905811182
تاریخ دادنامه: 1401/06/29
شماره پرونده: 0100160
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای (ب) و (ج) و تبصره 4 و 6 از ماده 2 و ماده 6 از آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بندهای (ب) و (ج) و تبصره 4 و 6 از ماده 2 و ماده 6 از آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«1- در بند (ب) ماده 2 آیین‌نامه مورد شکایت ذکر شده «برای سایر مودیان، حد مجاز فروش حداقل معادل سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم یا سه برابر فروش اظهاری مشمول مالیات بر ارزش افزوده دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، هر کدام که بیشتر باشد». در حالی که چنین حکمی مغایر ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان است که وفق آن «جمع صورت حساب‌های الکترونیکی صادره توسط هر مـودی در هر دوره مالیاتی نمی تواند بیشتر از سـه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل، که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، باشد. جمع صورت حساب‌های الکترونیکی صادر شده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدید التاسیس یا واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمی تواند بیش از سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم باشد.» در واقع این حکم آیین‌نامه ترکیبی از احکام جداگانه مقنن در خصوص مودیان دارای سابقه مالیاتی و واحدهای جدیدالتاسیس و فاقد سابقه است که طبعا چنین حکمی مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات است.
2- در بند (ج) ماده 2 آیین‌نامه مذکور هم ذکر شده: «حد مجاز فروش برای مودیانی که حسب فراخوان‌های مالیات بر ارزش افزوده مکلف به اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 نبوده اند، معادل سه برابر یک چهارم فروش اظهار شده عملکرد سال قبل یا سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، هر کدام که بیشتر باشد.» تعیین چنین حدی، باز به شرح فوق مغایر ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و خارج از حدود اختیارات است.
3- در تبصره 4 ماده 2 آیین‌نامه ذکر شده «عرضه کالا و ارایه خدمات به مصرف کننده نهایی باتوجه به اینکه برای خریدار اعتبار ایجاد نمی کند، در محاسبات حد مجاز فروش لحاظ نمی شود.» در واقع علیرغم آن که مراد قانونگذار از تصویب قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان جلوگیری از فرار مالیاتی بوده حکم ماده 6این قانون در خصوص تعیین حد مجاز فروش هم شامل «جمع صورت حساب‌های الکترونیکی صادره توسط هر مودی» شده و وفق جز (ث) ماده 1 همین قانون « صورت حساب الکترونیکی، صورت حسابی است دارای شماره منحصر به فرد مالیاتی که اطلاعات مندرج در آن، در حافظه مالیاتی فروشنده ذخیره می‌شود. مشخصات و اقلام اطلاعاتی صورت حسـاب الکترونیکی، متناسب با نوع کسب و کـار توسط سـازمـان تعیین و اعـلام می‌شود. در مـواردی که از دسـتگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی به عنوان پایانه فروشگاهی استفاده می‌شود، رسید یا گزارش الکترونیکی پرداخت خرید صادره در حکم صورت حساب الکترونیکی است» و وفق جز (ج) همین ماده « اشخاص مشمول (مودیان) کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیرصنفی) و اشخاص حقوقی موضوع فصل‌های چهارم و یا پنجم باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 با اصلاحات و الحاقات بعدی آن مشمول این قانون هستند. در این قانون هرگاه از واژه مودی استفاده می‌شود، مراد اشخاص مشمول است، مگر خلاف آن تصریح شده باشد.» واضح است که مستثنی کردن «عرضه کالا و ارایه خدمات به مصرف کننده نهایی» از حکم کلی ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مغایر این ماده و از حیث محدود کردن دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است.
4- در تبصره 6 ماده 2 آیین‌نامه ذکر شده « در صورت فروش کالا یا ارایه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده 2 قانون با توجه به اینکه خریدار از اعتبار مالیاتی نمی تواند استفاده کند جز حد مجاز فروش فروشنده در نظر گرفته نمی شود» مستثنی کردن فروش کالا یا ارایه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده 2 قانون یعنی فروش کالا یا ارایه خدمت به «مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آن‌ها، امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورت حساب الکترونیکی را ندارند» از حکم کلی ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان هم باز به شرحی که پیشتر ذکر شد مغایر این ماده و از حیث محدود کردن دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است. در واقع باید توجه داشت که حکم مقنن برای جلویگری از فرار مالیاتی فروشنده و تاخیر وی در پرداخت بدهی مالیات بر ارزش افزوده‌ای که از خریداران دریافت نموده است و اینکه خریداران مذکور مصرف کننده نهایی بوه یا امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را نداشته باشند، هیچ تاثیری بر تکالیف قانونی فروشنده که کل مالیات بر ارزش افزوده متعلقه را از آن‌ها گرفته ندارد و وضع چنین استثنایاتی تن ها منجر به رفع تکالیف قانونی فروشنده و تسهیل فرار مالیاتی و تاخیر در پرداخت بدهی مالیاتی فروشنده به دولت خواهد شد.
5- در ماده 6 آیین‌نامه هم مقرر شده «تخلف فروشنده در صدور صورتحساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز یا درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده با توجه به عدم رعایت ماده 6 قانون و مشخصات و اقلام صورت حساب از مصادیق ماده 9 قانون می‌باشد.» در این خصوص نیز با توجه به مصادیق ماده 9 قانون یعنی اینکه «مودی برخی از فعالیت‌ها و یا معاملات خود را کتمان کند، یا از صدور صورت حساب‌های خود از طریق سامانه مودیان خودداری کرده یا در ثبت قیمت یا مقدار فروش مرتکب کم‌اظهاری یا پیش اظهار شده باشد» به نظر نمیرسد که هیچ یک از این مصادیق منطبق با «تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالایت بر ارزش افزوده» باشند، لذا این ماده از آیین‌نامه هم با تسری تبعات و جرایم قانونی مقرر شده در مواد 9 و 32 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان به هرگونه « تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده»، اساسا ناقض اصل قانونی بودن جرم و مجازات، مغایر مواد 6 و 9 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و از حیث توسعه دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است. لذا ابطال مصوبه از زمان صدور مورد تقاضا است.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
«آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان
ماده 2- حد مجاز فروش مودیان به صورت زیر تعیین می‌شود:
.......
بند ب-: برای سایر مودیان، حد مجاز فروش حداقل معادل سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم یا سه برابر فروش اظهاری مشمول مالیات بر ارزش افزوده دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است; هر کدام که بیشتر باشد.
بند ج - حد مجاز فروش برای مودیانی که حسب فراخوان‌های مالیات بر ارزش افزوده مکلف به اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 نبوده اند، معادل سه برابر یک چهارم فروش اظهار شده عملکرد سال قبل یا سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده است; هر کدام که بیشتر باشد.
........
تبصره 4- عرضه کالا و ارایه خدمات به مصرف کننده نهایی با توجه به اینکه برای خریدار اعتبار ایجاد نمی کند، در محاسبات حد مجاز فروش لحاظ نمی شود.
........
تبصره 6- در صورت فروش کالا یا ارایه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده 2 قانون، با توجه به اینکه خریدار از اعتبار مالیاتی نمی تواند استفاده کند، جز حد مجاز فروش فروشنده در نظر گرفته نمی شود.
.......
ماده 6- تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده با توجه به عدم رعایت ماده (6) قانون و مشخصات و اقلام صورتحساب از مصادیق ماده 9 قانون می‌باشد.»
در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/68050-1401/04/11 تصویر نامه شماره /200/6392ص- 1401/04/04 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده است و متن آن به قرار زیر می‌باشد:
«مطابق نص صریح متن ماده 6 قانون ملاک قانونگذار برای ملحوظ نمودن جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادره نسبت به مـودیانی که هیچ گـونه فروشی اظهار نکرده باشند، حـداقل مبلغ سه برابر معافیت سـالانه مـوضوع ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم است، به طریق اولی این حکم برای سایر مودیان (موضوع بند (ب) ماده 2 آیین‌نامه مزبور) نیز که فروش اظهار شده ایشان صفر یا کمتر از میزان حداقل مبلغ سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم بوده قابلیت اعمال و تسری دارد. بدیهی است قانونگذار برای مودیانی که برای اولین بار در نظام مالیاتی وارد می‌شوند، میزان مجاز صدور صورتحساب الکترونیکی را مشخص میکند، پس مودیانی که در نظام مالیاتی شناخته شده هستند و واحد جدیدالتاسیس به شمار نمی آیند و یا به تغییر حوزه فعالیت اقتصادی مشمول مالیات بر ارزش افزوده تمایل دارند، نیز حداقل به اندازه مودی جدید از حیث عدم شکلگیری مودی صوری، اعتماد خواهد نمود.
با توجه به اینکه اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان برای تمامی اشخاص مشمول موضوع بند (ج) ماده 1 این قانون پیش بینی شده است، بنابراین در بین این اشخاص مشمول مودیانی وجود دارند که سابقه فروش مشمول مالیات بر ارزش افزوده را برای محاسبه حد آستانه فروش موضوع ماده 6 قانون یاد شده دارا نیستند. در نتیجه به پیشنهاد این سازمان در آیین‌نامه اجرایی مربوط نحوه عمل و مقررات حکم برای این دسته از مودیان که در متن ماده 6 قانون به صورت مستقیم به آن‌ها اشاره‌ای نشده، تعیین گردیده که به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز رسیده است. آیین‌نامه اجرایی که در راستای تبیین مفاد قسمت اخیر ماده قانونی و ترتیبات اجرای آن تهیه شده هیچ گونه مغایرتی با قانون نداشته و در آن تکلیف اضافی بر عهده مودی گذارده نشده و امکان فعالیت برای این گونه مودیان در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز فراهم شده است.
هدف قانونگذار از وضع ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و بایست های تنظیم آیین‌نامه اجرایی مربوط این است که اولا: اعتبار مالیاتی صرفا به صورت حساب‌های الکترونیکی صادره تعلق گیرد که مالیات بر ارزش افزوده در آن‌ها درج و از مودی مالیاتی (خریدار) مطالبه شده باشد و ثانیا: از فرار مالیاتی مودیان و ایجاد مودیان صوری جلوگیری شود که صورتحساب‌های فروش خود را به سایر مودیان بدون درج مشخصات هویتی و برای فرار مالیاتی خریداران ( توافقی) تحت عنوان «فروش به مصرف کننده نهایی» صادر می‌نمایند و مسبب فرار مالیاتی و یا قاچاق کالا برای این دسته از خـریداران و تضییع حقوق حقه دولت در اخـذ مالیات بر ارزش افزوده در چرخه های بعدی معاملات و عدم شناسایی آن‌ها می‌گردند. همچنین طبق جمله سوم از ماده 6 قانون فوق عدم رعایت حد آستانه این ماده توسط مودی موجب عدم تعلق اعتبار مالیاتی به خریدار می‌گردد، در نتیجه مفاد تبصره 4 ماده 2 آیین‌نامه مزبور برای جلوگیری از این قبیل معاملات صوری و شامل خریدارانی است که اعتبار مالیاتی به ایشان تعلق می‌گیرد. قانونگذار قابلیت رصد اعتبار مالیاتی در صورت حساب‌های الکترونیکی را مد نظر داشته است و ملاک قرار دادن صورت حساب‌های فاقد اعتبار مالیات بر ارزش افزوده از جمله صورت حساب برای (مشتریان) مصرف کننده نهایی دامنه فعالیت مودیان ر امحدود میکند و این که با رسیدن مودیان به آستانه حد مجاز باید نسبت به پرداخت یا تعیین ترتیب پرداخت یا ارایه تضامین کافی مبنی بر پرداخت مالیات بر ارزش افزوده اقدام نمایند که برای صورت حساب‌های که برای مصرف کننده نهایی صادر می‌شود، این قضیه منتفی بوده ومدنظر قانونگذار نبوده است.
از آنجا که مودیان موضوع تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان از نظر ماهیت تخصیص اعتبار مالیاتی به آن‌ها منطبق با ماهیت مصرف کننده نهایی می‌باشند. طبق نص صریح ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان جمع صورت حساب‌های الکترونیکی صادره توسط هرمودی در هر دوره مالیاتی نمی تواند از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل، که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده، بیشتر باشد. در نتیجه مودیان مکلفند حسب بند (ث) ماده یک قانون پایانه‌های فروشگاهی صورت حساب‌های الکترونیکی را که سازمان امور مالیاتی تعیین واعلام میکند، صادر نمایند و چنانچه به ارسال صورت حساب الکترونیکی خلاف مشخصات و اقلام اطلاعاتی سازمان امور مالیاتی در سامانه مودیان اقدام نمایند و یا صورت حساب الکترونیکی بیش از حد آستانه و خارج از چارچوب این ماده صادر کنند، از حیث سامانه مودیان که مرجع نهایی ثبت و صدور صورت حساب الکترونیکی طبق قواعد است به عنوان مودیی که صورت حساب الکترونیکی صادر ننموده به شمار می‌آیند و صورت حساب‌های الکترونیکی مذکور در سامانه مودیان قابل تایید و صدور نمی باشد. در آیین‌نامه ماده 6 قانون این موضوع به عنوان تاکید و به منظور شفافیت برای مودیان مورد تصریح قرار گرفته است.»
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/06/29 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
براساس ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/07/21 : «جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادره توسط هر مودی در هر دوره مالیاتی نمیتواند بیشتر از سه برابر فروش اظهارشده وی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، باشد. جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادرشده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدیدالتاسیس یا واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمیتواند بیش از سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده (101) قانون مالیات‌های مستقیم باشد. صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در این ماده برای کلیه مودیان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلقه یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی یا ارایه تضامین کافی خواهد بود، در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادرشده اعتبار مالیاتی تعلق نمیگیرد. آیین‌نامه اجرایی این ماده ظرف مدت شش ماه از لازم‌الاجرا شدن این قانون توسط سازمان تهیه می‌شود و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی میرسد. آیین‌نامه مذکور باید به گون های تنظیم شود که راهاندازی کسب و کارهای جدید و فعالیت بنگاه‌های اقتصادی با مشکل مواجه نشده و در عین حال، مانع شکلگیری مودیان صوری در نظام مالیاتی کشور شود.» حکم مقرر در این ماده دلالت بر این دارد که مجموع صورتحساب‌های الکترونیکی صادره توسط هر مودی در هر دوره مالیاتی نمیتواند بیش از سه برابر فروش اظهارشده وی در دوره مشابه سال قبل که بابت آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت داده شده است، باشد و حدنصاب صورتحساب‌های الکترونیکی صادره توسط واحدهای جدیـدالتاسیس یا فاقد سابقه مالیاتی نیز نمیتواند بیش از معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم باشد و در ماده مذکور درخصوص این موضوع که اگر اشخاص در صدور صورتحساب الکترونیکی مرتکب تخلف شوند و بیش از حد مجاز صورتحساب صادر نمایند، تخلف یا مجازاتی پیش بینی نشده است. بنا به مراتب فوق و با عنایت به اینکه برمبنای بندهای «ب» و «ج» ماده 2، تبصره‌های 4 و 6 ماده 2 و همچنین ماده 6 آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی، حدنصاب ها و حد آستانه مقرر در مفاد قانون رعایت نشده و تفکیک بین مودیان نیز برخلاف مفاد قانون صورت گرفته و اعتبارات در نصاب سه برابر صدور صورتحساب الکترونیکی نیز احتساب نشده، بنابراین بندهای «ب» و «ج» ماده 2، تبصره‌های 4 و 6 ماده 2 و همچنین ماده 6 آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آییین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. با اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری اثر ابطال مقررات مزبور به زمان تصویب آن‌ها موافقت نشد.
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری