بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه : 400
تاریخ دادنامه: 13؍3؍1399
شماره پرونده: 9702786
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: حذف عبارت «صدور ضمانت‌نامه‌های بانکی اعم از ارزی یا ریالی» از ماده 1 ضوابط اجرایی تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم (ابلاغ شده به موجب بخشنامه شماره 4167؍200-1؍3؍1391) رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی حذف عبارت «صدور ضمانت‌نامه‌های بانکی اعم از ارزی یا ریالی» از ماده 1 ضوابط اجرایی تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم (ابلاغ شده به موجب بخشنامه شماره 4167؍200-1؍3؍1391)» رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" برمبنای ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم،اعطای تسهیلات بانکی به اشخاص حقوقی و همچنین صاحبان مشاغل از طرف بانک ها و سایر موسسات اعتباری منوط به اخذ گواهی‌های مشخصی خواهد بود و براساس تبصره ذیل همین مـاده: «ضـوابط اجـرایی این تبصـره توسط سـازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین و ابلاغ خـواهد شد.» در ماده 1 ضوابط اجـرایی مربـوطه،اعطای هرگونه تسهیلات و یا ایجاد تعهدات نظیر گشایش اعتبارات اسنادی یا صدور ضمانت‌نامه‌های بانکی اعم از ارزی یا ریالی منوط به اخذ گواهی‌های ذکر شده در تبصره گردیده که حتی اگر با تفسیر موسعی از قانون، «ایجاد تعهدات نظیر گشایش اعتبار اسنادی» را هم به عنوان نوعی تسهیلات بانکی محسوب کنیم، باز هم نمی توان صدور ضمانت‌نامه‌های بانکی را اعطای تسهیلات بانکی محسوب داشت. لذا از آنجا که افزودن عبارت «صدور ضمانت‌نامه‌های بانکی اعم از ارزی و ریالی»، مصداق بارز تجاوز از حکم مقنن و مغایر با مفادتبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد،درخواست حذف عبارت مذکور از ماده 1ضوابط اجرایی تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم ارایه میگردد. "
متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:
" ماده 1-اعطای هرگونه تسهیلات و یا ایجاد تعهدات نظیر گشایش اعتبارات اسنادی یا صدورضمانت نامه‌های بانکی اعم از ارزی یا ریالی، توسط بانک ها و موسسات اعتباری غیربانکی که از این پس به اختصار موسسه اعتباری نامیده می‌شوند، به کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی (صاحبان مشاغل) موضوع قانون مالیات‌های مستقیم، برای اشخاص حقوقی از مبلغ سه میلیارد ریال و بالاتر و برای اشخاص حقیقی از مبلغ یک میلیارد ریال و بالاتر ظرف مدت یک سال شمسی، مقررات تبصره یک ماده 186 قانون مذکور می‌باشد. "
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 3240؍212؍د-31؍1؍1398 توضیح داده است:
" به موجب تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم، اعطای تسهیلات بانکی به اشخاص حقوقی و همچنین صاحبان مشاغل از طرف بانک ها و سایر موسسات اعتباری منوط به اخذ گواهی‌های ذیل خواهد بود: الف- گواهی پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی قطعی شده. ب- گواهی اداره امور مالیاتی مربوط، مبنی بر وصول نسخه‌ای از صورت‌های مالی ارایه شده به بانک ها و سایر موسسات اعتباری. بر این اساس سازمان امور مالیاتی کشور بر پایه اختیار و صلاحیت قانونی حاصل از آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه جمهوری اسلامی ایران، با همکاری بانک مرکزی اقدام به صدور ضوابط اجرایی تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم نموده است و همان گونه که مستحضرید بانک ها پس از اعتبارسنجی مشتریان خود اقدام به صدور ضمانت نامه در وجه آنان می‌نمایند. حال با لحاظ فلسفه وضع ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 1 آن، بدیهی است که امکان صدور این ضمانت نامه ها برای اشخاص بدهکار مالیاتی از سوی بانک ها وجود دارد و این پرسش از شاکی مطرح میگردد که چرا سازمان امور مالیاتی نباید هیچ نقشی در فرآیند بررسی اعتبار مشتریان بانک، لاقل از حیث مالیاتی داشته باشد. ضمن آن که بدون اعمال نظارت این سازمان از طریق صدور مفاصاحساب موضوع تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم و ضوابط اجرایی تبصره مذکور، امکان پی بردن به تمکن و اعتبار ارایه دهندگان اسناد یاد شده وجود ندارد و از راه الزام اشخاص به اخذ مفاصاحساب می‌توان مانع ازفرار مالیاتی و شرکت بدهکاران مالیاتی در معاملات دولتی گردید. "
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 13؍3؍1399 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
بر مبنای تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم،اعطای تسهیلات بانکی به اشخاص حقوقی و همچنین صاحبان مشاغل از طرف بانک ها و سایر موسسات اعتباری به اخذ گواهی پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی قطعی شده و اخذ گواهی اداره امور مالیاتی مربوط مبنی بر وصول نسخه‌ای از صورت‌های مالی ارایه شده به بانک ها و سایر موسسات اعتباری منوط شده است. نظر به اینکه به موجب بند 1ضوابط اجرایی تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم، ایجادتعهدات نظیر گشایش اعتبارات اسنادی یا صدور ضمانت‌نامه‌های بانکی اعم از ارزی یا ریالی توسط بانک ها و موسسات اعتباری غیربانکی نیز مشمول مقررات تبصره 1 ماده 186 قانون مذکور اعلام شده و این امر به منزله توسعه دامنه شمول حکم مقرر در تبصره قانونی فوق می‌باشد، بنابراین عبارت مورد شکایت در بخشنامه شماره 4167؍200-1؍3؍1391 رییس کل سازمان امور مالیاتی خلاف قانون و خارج از اختیارات و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
مرتضی علی اشراقی- هیات عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری