شماره دادنامه: 928
تاریخ دادنامه:1391/12/14
کلاسه پرونده: 88/929
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی:خانم فاطمه لطافت
موضوع شکایت و خواسته:ابطال شقوق«الف»و«پ»از بند3مصوبه شماره 76254/ت36095هـ - 1388/04/10 هیات وزیران
گردش کار:خانم فاطمه لطافت به موجب دادخواستی ابطال شقوق«الف»و«پ»از بند3مصوبه شماره 76254/ت36095هـ - 1388/04/10 هیات وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
با سلام و نهایت احترام، همان طور که مستحضر هستید، اصولا تصویب‌نامه ها و آیین‌نامه ها و به طور کلی مصوبات هیات وزیران می‌باید در چهارچوب قوانین موضوعه بوده و مغایرتی با آن‌ها نداشته باشند،من باب مثال به استناد ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت تولیدی و معدنی در بخش‌های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381به بعداز طرف وزارتخانه‌های ذیربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر و یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود در مناطق کمتر توسعه‌یافته از تاریخ شروع بهره‌برداری و یا استخراج به میزان صد درصد(100%) و به مدت ده سال از مالیات‌های موضوع ماده (105) این قانون معاف بوده و نیز به استناد تبصره(1)ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم، فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته می‌باید در آغاز هر دوره برنامه توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران اعلام شده و برای تمام مدت برنامه توسعه معتبر است و از ابتدای شروع اولین برنامه توسعه(سال‌های 1368 تا 1372)تاکنون نیز به همین نحو عمل شده است.
لیکن هیات وزیران علی رغم این اصل کلی و بر خلاف نص صریح تبصره(1)ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم به جای این که فهرست جدید مناطق کمتر توسعه‌یافته را در آغاز برنامه پنجم تـوسعه(سال‌های 1389 تا 1393) اعلام نمـایند، بـا توجه بـه تاریخ صدور تصویب‌نامه صادر شده بـه شماره 76254/ت36095هـ - 1388/04/10در سال پایانی برنامه چهارم توسعه فهرست جدید مناطق کمتر توسعه‌یافته را اعلام کرده است و بر طبق بند(5)این تصویب‌نامه تاریخ اجرای آن را از مورخ 1388/01/01 اعلام کرده اند. در جز (الف) بند(3)تصویب‌نامه مورد بحث معـافیت ده ساله موضوع ماده 132اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم، در مورد واحدهای تولیدی و معـدنی طبق تصـویب نامه صادر شده به شماره 76254/ت36095هـ - 1388/04/10مشروط به بهره‌برداری از این واحدها تا پایان تیر ماه سال 1388 است و به عبارت دیگر واحدهای تولیدی و معدنی که بعد از تیر ماه سال 1388مورد بهره‌برداری قرار می‌گیرند نمی توانند از معافیت مالیاتی ده ساله استفاده نمایند،در صورتی که به موجب صدر ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم،کلیه واحدهاتولیدی و معدنی که از اول سال 1381به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذیربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری و یا قرارداد استخراج و فروش صادر و یا منعقد می‌شود در مناطق کمتر توسعه‌یافته مشمول ده سال معافیت مالیاتی بوده است و استفاده از این معافیت مشروط به بهره‌برداری از این واحدها تا پایان تیر ماه1388نیست. در نتیجه جز(الف) بند(3)تصویب‌نامه صادر شده به شماره 76254/ت36095هـ مورخ 1388/04/10در مغایرت آشکار با ماده 132اصلاحی و تبصره(1)این ماده قرار دارد.
در ضمن شایان توجه است که تصویب‌نامه صادر شده به شماره 21372/ت28893هـ- 1382/04/21که برای مدت باقی مانده از برنامه پنج ساله سوم توسعه(سال‌های1383و1382 و 1381) تهیه شده است یک بار توسط هیات وزیران به موجب تبصره(2)جز (ث)بند(2)تصویب‌نامه صادر شده به شماره 12290/ت33051هـ - 1384/03/24برای سال 1384(اولین سال اجرای برنامه پنج ساله چهارم توسعه و سال‌های بعد تمدید شد و به همین دلیل کلیه پروانه‌های بهره‌برداری صادر شده تا پایان تیر ماه1388به استناد همین تصویب‌نامه مشمول10سال معافیت مالیاتی قرار گرفته است. حال معلوم نیست با کدام مستند قانونی اگر واحدهای تولیدی و معدنی تا پایان تیر ماه سال 1388موفق به بهره‌برداری شوند مشمول معافیت مالیاتی ده ساله بوده و لیکن چنانچه بعد از پایان تیر ماه1388موفق به بهره‌برداری و اخذ پروانه بهره‌برداری شوند دیگر نمی توانند از معافیت مالیاتی ده ساله استفاده نمایند. در نتیجه جز (الف) بند(3)تصویب‌نامه هیات وزیران صادر شده به شماره 76254/ت36095هـ مورخ 1388/04/10که موجب کاهش مدت اعتبار قانونی فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته از5 سال به 4 سال و چهار ماه (از1384/04/01 تا 1388/04/31) شده است در مغایرت آشکار با ماده 132اصلاحی و تبصره(1)این ماده قرار دارد. لذا متمنی است دستور فرمایید نسبت به ابطال آن اقدام لازم مبذول نمایند.
بر اساس قمست اخیر جز(ب)بند(3)تصویب‌نامه هیات وزیران صادر شده به شماره 76254/ت36095هـ مورخ 1388/04/10معافیت 50% (پنجاه درصد) مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه‌یافته موضوع ماده 92قانون مالیات‌های مستقیم صرفا تا پایان سال 1387معتبر بوده است و به تبع آن در سال 1388این معافیت مالیاتی دیگر وجود ندارد. لیکن لغو این معافیت نیز به دلایل پیش گفته با تبصره(1)ماده 132اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مغایر بوده چون همانطور که قبلا توضیح داده شد بر اساس تبصره(1)ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم فـهرست مـناطق کمتر توسعه‌یافته در آغاز هر دوره برنامه توسعه توسط سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور وزارتخانه‌های ذیربط تهیه و پس از تصویب توسط هیات وزیران در طول مدت5 ساله برنامه چهارم توسعه(1384تا1388)معتبر بوده و کاهش مدت اعتبار قانونی این فهرست از 5 سال به 4 سال نیز در تناقض آشکار با نص صریح تبصره(1)ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب1380/11/27 قرار دارد. شایان توجه است که کاهش مدت اعتبار قانونی فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته از(5)سال به(4) سال و(4)ماه در ارتباط با تبصره(1)ماده 132اصلاحی و نیز کاهش مدت اعتبار قانونی این فهرست از(5)سال به(4) سال در ارتباط با ماده 92 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم در حقیقت تفسیر تبصره(1) ماده 132اصلاحی توسط هیات وزیران بوده که به استناد اصل73 قانون اساسی در صلاحیت قوه مقننه و نیز خلاف اصل 57 قانون اساسی مبنی براستقلال قوای سه گانه از یکدیگر است.
علی هذا از ریاست دیوان عدالت اداری استدعا دارد با توجه به این که تصویب‌نامه مورد بحث بنا به دلایل پیش گفته خلاف مقررات مالیاتی کشور است در نتیجه ابطال آن توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری را ضروری کرده است. لذا متمنی است دستور فرمایید تا موضوع مغایرت تصویب‌نامه مزبور با مواد 132 اصلاحی و تبصره(1)آن و نیز ماده(92) قانون مالیات‌های مستقیم در هیات عمومی آن دیوان مطرح و رای بر ابطال آن صادر و به هیات وزیران جهت اصلاح تصویب‌نامه مذکور ابلاغ شود. »
متن مقررات مورد اعتراض به قرار زیر است:
3- نقاط کمتر توسعه‌یافته قبلی که نام آن‌ها در فهرست پیوست نیامده است، به شرح زیر تعیین تکلیف می‌شود:
الف:فهرست ضمیمه تصویب‌نامه شماره 21372/ت28893هـ- 1382/04/31در مورد واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده(132)اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم که بهره‌برداری از آن‌ها تا پایان تیر1388شروع می‌شود، همچنان تا پایان دوره ده ساله ملاک عمل خواهد بود.
پ:سهم تخصیص یافته سال 1387از محل درآمد حاصل از دو درصد صادرات نفت خام وگاز طبیعی در امور زیربنایی و عمرانی و نیز معافیت از حقوق و عوارض دولتی(موضوع ماده(50)قانون برنامه سوم توسعه)و معافیت مالیاتی(موضوع ماده(92)اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم) و تسهیلات موضوع سایر قوانین و مقررات مذکور در بند(1)این تصویب‌نامه برای شهرستان ها و بخش ها و دهستان هایی که نام آن‌ها در فهرست پیوست نیامده است، بر اساس ضوابط قبلی تا پایان سال 1387قابل اعمال است.»
در پاسخ به شکایت مذکور،سرپرست امور تنظیم لوایح و تصویب‌نامه ها و دفاع از مصوبات دولت(حوزه معاونت حقوقی رییس جمهور)به موجب لایحه شماره 255565/10415-1390/12/27 توضیح داده است که:
« و به تصویب هیات وزیران می‌رسد.
2- در راستای حکم قانونگذار فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته به موجب تصویب‌نامه شماره 21372/ت28893هـ-1382/04/21برای سال‌های1381،1382،1383یعنی تا پایان برنامه سوم توسعه تعیین و اعلام گردید.
3- با انقضای برنامه سوم و شروع برنامه چهارم به موجب تبصره(2)بند «2» تصویب‌نامه شماره 12290/ت33051ت- 1384/03/24هیات وزیران فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته قبلی برای سال 1384تا زمان تصویب مطالعات بند «2» تصویب‌نامه مذکور همچنان معتبر دانسته شده است.
4- نهایتا در سال آخر برنامه چهارم یعنی سال 1388و با توجه به تصویب مطالعات بند «2» تصویب‌نامه قبلی به موجب تصویب‌نامه شماره شماره 76254/ت36095هـ1388/04/10 فهرست جدید مناطق کمتر توسعه‌یافته تعیین و از ابتدای سال 1388 لازم‌الاجرا دانسته شده است لیکن با توجه به تاریخ تصویب این تصویب‌نامه جهت حفظ حقوق مکتسبه آن دسته از افراد که بر مبنای فهرست قبلی مناطق کمتر توسعه‌یافته مبادرت به سرمایه گذاری در مناطق مذکور کرده بودند به موجب جز «الف» بند «3» این تصویب‌نامه فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته قبلی (تصویب‌نامه شماره 21372/ت28893هـ- 1382/04/31)در مورد واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده(132)اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم که بهره‌برداری از آن‌ها تا پایان تیر ماه 1388شروع می‌شود همچنان تا پایان دوره 10 ساله ملاک عمل دانسته شده است.
5- ملاحظه می‌شود قانونگذار به موجب تبصره ذیل ماده(132)قانون مالیات‌های مستقیم به هیات وزیران اختیار تعیین فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته را جهت عمل در هر دوره برنامه در آغاز هر دوره برنامه توسعه اعطا کرده ولی دولت را از تغییر این فهرست منع نکرده است و بر همین مبنا نیز دولت در سال اول برنامه چهارم فهرست قبلی را تا زمان تصویب مطالعات مربوط به تعیین مناطق کمتر توسعه‌یافته جدید تنفیذ کرده و سپس در دوره اعتبار برنامه چهارم در سال 1388 که سال آخر برنامه چهارم بوده برای بقیه مدت برنامه چهارم که با توجه به تمدید آن برنامه تا ابتدای سال 1390نیز ادامه داشته فهرست جدید را تصویب و اعلام کرده است و علی‌القاعده اعطای اختیار به دولت توسط قانونگذار جهت اعلام مناطق کمتر توسعه‌یافته در آغاز هر دوره برنامه توسعه نافی اختیار دولت جهت اصلاح و تغییر فهرست این مناطق در طول دوران برنامه نیست و مغایرتی با حکم قانونگذار ندارد.
6-در خصوص مغایرت جز «پ» بند «3» تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095هـ-1388/04/10با حکم ماده (92)قانون مالیات‌های مستقیم نیز با توجه به مفاد ماده(92)قانون مالیات‌های مستقیم که تعیین فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته را جهت اعمال مقررات این ماده بر عهده سازمان مدیریت و برنامه ریزی(معاونت برنامه ریزی و نظارت راهبردی رییس جمهور) گذاشته و آن را مقید به برنامه پنج ساله پنجم توسعه یا مدت زمان معینی نکرده لذا تغییر این فهرست در هر زمان امکان پذیر بوده است و مغایرتی با حکم قانونگذار ندارد.»
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رای مبادرت میکند.
رای هیات عمومی
الف:مطابق حکم مقرر در ماده 132قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی یا معدنی در بخش‌های تـعاونی و خـصوصی کـه از اول سال 1381بـه بعـد از طـرف وزارتخـانه های ذیربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه‌یافته به میزان صد در صد و به مدت ده سال از مالیات موضوع مـاده105 قانون معاف اعلام شده است. نظر به این کـه در بنـد الف ردیف3 تصویب نـامه شماره 76254/ت36095هـ مورخ 1388/04/10هیات وزیران، برخورداری واحدهای صنعتی و معدنی از معافیت مذکور به بهره‌برداری تا پایان تیر ماه سال 1388 مقید شده است که در همان حال موجب تضییق دایره شمول قانون نیز شده است، بنابراین بند الف ردیف3 مصوبه مذکور به لحاظ مغایرت با قانون پیش گفته مستند به بند یک ماده 19و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌شود.
ب:مطابق ماده 92 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27،پنجاه درصد مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه‌یافته طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور[معاونت توسعه مدیریت و سرمایه انسانی رییس جمهور- معاونت برنامه ریزی و نظارت راهبردی رییس جمهور]بخشوده می‌شود و مطابق تبصره ماده 132قانون مذکور، تصویب فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته به عهده هیات وزیران محول شده است. نظر به این که هیات وزیران در محدوده اختیارات قانونی،بند پ ردیف3 مصوبه شماره 76254/ت36095هـ1388/04/10را تصویب کرده است، بنابراین این بند قابل ابطال تشخیص نشد.
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
محمدجعفر منتظری