ابطال صدر بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی...

شماره دادنامه: 140009970905813274

تاریخ دادنامه: 1400/12/17

شماره پرونده: 0001653

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای محمد حاجی زاده

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی، با این استدلال که سازمان امور مالیاتی کشور با تفسیر اشتباه از دادنامه شماره 348- 1397/03/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، اقدام به تصویب بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 کرده است و همچنین با استناد به ماده 3 قانون ارزش افزوده، ابطال بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است.

  متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

 در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره 232/71725/د- 1400/10/27 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی، به موجب لایحه شماره /212/12533ص- 1400/10/29 توضیح داده است که:

« به استحضار می‌رساند نظر به سوالات مطروحه در ادارات کل امور مالیاتی و به منظور اتخاذ رویه واحد در فرآیند رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده، از جمله ابهامات مطروحه پیرامون شمول یا عدم شمول بند 10 ماده 12 قانون فوق‌الذکر بر فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی، بخشنامه شماره 28004- 1388/11/12 توسط معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده، تهیه و به موجب بند 11 آن مقرر گردید: فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی از جمله ارایه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهند بود. ارایه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. خدمات پیمان مدیریت تامین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق به نام کارفرما به سازمان‎های ذی‌ربط ارایه گردد. بدیهی است در این صورت صرفا کارمزد ارایه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود.

 رسیدگی نسبت به شکایت از بند 11 بخشنامه فوق‌الذکر، منتهی به صدور دادنامه 9710090905800348- 1397/03/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال بند مذکور گردید و به موجب بخشنامه شماره /200/97/71ص- 1397/05/06 سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال دادنامه مذکور جهت اجرا به کلیه ادارات و مـراجع مالیاتی مقرر گردید: « بر این اساس صرفـا مابـه ازا دریافتی بابت خـدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم مرتبط با قراردادهای تامین نیروی انسانی طبق اسناد ومدارک مثبته، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.» همان گونه که ملاحظه می‌فرمایید بند 11 بخشنامه شماره 28004- 1388/11/12 معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور، صرفا بر فعالیت‌های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آن‌ها تامین نیروی انسانی بوده، دلالت داشت که به موجب دادنامه شماره 9710090905800348- 1397/03/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید و با عنایت به این موضوع، قسمت اخیر بخشنامه شماره /200/97/71ص- 1397/05/06 سازمان امور مالیاتی کشور (ضمن ابلاغ دادنامه مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری) نیز صرفا ناظر بر « مابه ازا دریافتی از خدمات تامین نیروی انسانی» تهیه و تنظیم گردید و متعاقبا از آنجا که ادارات امور مالیاتی نسبت به شمول یا عدم شمول مفاد دادنامه مذکور هیات عمومی و نیز بخشنامه اخیرالذکر سازمان امور مالیاتی بر سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و ... ابهاماتی را مطرح کردند. در راستای رفع ابهام موصوف در بخشنامه موضوع شکایت (مقرر گردید که مفاد بخشنامه شماره /200/97/71ص- 1397/05/06 صرفا در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آن‌ها خدمات نیروی انسانی بوده اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی ودیگر خدمات غیر معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده، قابلیت تسری ندارد. از آنجا که مفاد دادنامه شماره 9710090905800348- 1397/03/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری صرفا بر فعالیت‌های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آن‌ها تامین نیروی انسانی است، ناظر می‌باشد. مفاد قسمت نخست بخشنامه موضوع شکایت با آن رای مغایرت ندارد. راجع به درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه موضوع شکایت پیش از این درخواست مشابهی برای ابطال قسمت اخیر بخشنامه موضوع شکایت ( 210/98/98) مطرح شده که رسیدگی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به آن منتهی به صدور دادنامه شماره 14009970906010928- 1400/08/09 مبنی بر رد شکایت شاکی گردیده است. " 

  هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/17 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولا: براساس ماده 122  قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 : «... موارد سکوت در این قانون به ترتیبی است که در قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب (در امور مدنی) و قانون اجرای احکام مدنی مقرر شده است» و به موجب ماده 27  قانون اجرای احکام مدنی مصوب 1356/08/01 : «اختلافات راجع به مفاد حکم همچنین اختلافات مربوط به اجرای احکام که از اجمال یا ابهام حکم یا محکومبه حادث شود، در دادگاهی که حکم را صادر کرده رسیدگی می‌شود» و برمبنای موازین قانونی مذکور، رفع ابهام از آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری در صلاحیت خود هیات عمومی است و از این رو صدور مقرره مورد شکایت که در مقام رفع ابهام از رای شماره 348-1397/03/01 هیات عمومی دیوان عـدالت اداری صورت گرفته، خارج از حـدود اختیار مقام صادرکننده آن است.

ثانیا: براساس بند 10 ماده 12  قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات‌های مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب آرای شمـاره 348-1397/03/01و 2831- 1400/10/28 خـود معـافیت مطلق این خـدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تایید کرده است. بنابراین قسمت صدر بخشنامه شماره 210/98/98- 1398/11/28 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اعلام شده است معافیت مزبور صرفا درخصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آن‌ها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

                                                             حکمتعلی مظفری

                                                        رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری