رای شماره 1440 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال یک عبارت از جز 1ـ1 بند (ب) دستورالعمل شماره 22/97/200/ص مورخ 1397/08/19 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را با استناد به مواد 247، 251 و 256 قانون مالیات‌های مستقیم (حق اعتراض به آرای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی) و دادنامه شماره 9909970905810464 مورخ 1399/03/27 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، خواستار شده و اینگونه اعلام کرده است که:

"به موجب حکم مقرر در جز 1ـ1 بند (ب) دستورالعمل مورد اعتراض، عملا فرض شده است که آرای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی صادره در اجرای ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم، در صورتی که رای به «غیر مودی بودن» مودی مورد نظر اداره مالیاتی و مطالبه مالیات از شخص دیگری داده باشند، صد در صد درست و غیر قابل اعتراضند؛ در حالی که عقلا چنین فرضی قابل پذیرش نیست چرا که در صورت اشتباه بودن آرای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی، شخصی که به اشتباه مودی تلقی شده ناچار به پرداخت مالیات خواهد بود. بنابراین حکم مذکور به جهت سلب حق اعتراض از اشخاص خلاف قانون و همچنین خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

"شماره 22/97/200/ص مورخ 1397/08/19؛ دستورالعمل نحوه بررسی و رسیدگی به پرونده‌های مالیاتی دارندگان کارت بازرگانی و پیله وری در اجرای تبصره ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم:

..................

ب) نحوه و چگونگی رسیدگی هیات حل اختلاف مالیاتی در اجرای تبصره ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم

در مواردی که مودی با ارایه دلیل، اسناد و مدارک به شرح بند «الف» بصورت مکتوب اعلام نماید که مالیات مطالبه شده مربوط به او نبوده و مودی واقعی شخص دیگری است. پرونده امر در هر مرحله‌ای که باشد، می‌بایست به قید فوریت و خارج از نوبت در هیات حل اختلاف مالیاتی به شرح زیر مورد رسیدگی قرار گیرد:

1ـ قبل از قطعیت درآمد مشمول مالیات (در مواردی که هیات حل اختلاف مالیاتی در مرحله اعتراض مودی به برگ تشخیص با اعتراض به رای هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی تشکیل شده باشد)

1ـ1 در مواردی که اعتراض مودی به شرح بند «ب» مورد قبول و پذیرش هیاتهای حل اختلاف مالیاتی واقع شده باشد:

در این صورت هیات حل اختلاف مالیاتی می‌بایست در اجرای تبصره ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به انشا رای جهت مطالبه مالیات از مودی واقعی که مشخصات آن نیز می‌بایست در متن رای درج گردد، اقدام نماید. رای صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مودی واقعی قابل تجدیدنظرخواهی با شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود. این حکم در خصوص بخشی از یک رای نیز که در اجرای تبصره ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم صادر شده باشد، جاری خواهد بود.

..................... ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکـایت مذکور مـدیرکل دفتر حقـوقی و قـراردادهـای مـالیاتی سـازمان امـور مـالیاتی کشـور به موجب لایحه شماره 13597 مورخ 1401/06/27 توضیح داده است که:

"وفق مفاد تبصره ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم، در مواردی که مالیات به هر علت از غیر مودی مطالبه شده باشد پس از تایید مراتب از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی مطالبه مالیات از غیر مودی در هر مرحله‌ای که باشد کان لم یکن تلقی می‌شود و در این صورت اداره امور مالیاتی مکلف است بدون رعایت مرور زمان موضوع ماده یاد شده، ظرف یک سال از تاریخ صدور رای هیات مزبور، مالیات متعلق را از مودی واقعی مطالبه نماید وگرنه مشمول مرور زمان خواهد بود. در این راستا با توجه به این که برخی از دارندگان کارت بازرگانی و پیله وری، پس از رسیدگی و صدور برگ تشخیص مالیات، اعتراض داشته اند که درآمد حاصله و مالیات مطالبه شده، متعلق به آنان نبوده و به شخص دیگری تعلق داشته و مطالبه مالیات از غیر مودی صورت گرفته است، به منظور ایجاد وحدت رویه و تسریع در رسیدگی به این قبیل ادعاها و از سوی دیگر با توجه به اتخاذ رویه‌های متفاوت از سوی هیاتهای حل اختلاف مالیاتی، دستورالعمل نحوه بررسی و رسیدگی به پرونده‌های مالیاتی دارندگان کارت بازرگانی و پیله وری به شماره 22/97/200/ص مورخ 1397/08/19 صادر و ابلاغ شده است که به موجب بند (الف) دستورالعمل مزبور هرگاه پس از ابلاغ برگ تشخیص، قطعی یا مطالبه مالیات، مودی موصوف ادعا نماید که مالیات مطالبه شده مربوط به او نیست، می‌بایست مراتب را به طور مکتوب با ارایه دلایل کافی، اطلاعات و اسناد و مدارک مثبته از جمله قرارداد منعقده با ذینفع، وکالت‌نامه تنظیمی با ذینفع، معرفی و ارایه مشخصات ذینفع، مشتمل بر نام و نام خانوادگی، نام شرکت، شماره شناسنامه، شماره ثبت، کد ملی، شماره اقتصادی، تاریخ تولد، تاریخ ثبت، نشانی محل سکونت یا فعالیت و یا اقامتگاه قانونی، تلفن‌های تماس، (پست الکترونیکی در صورت امکان) و همچنین رسید دریافت کارمزد از ذینفع یا مشخصا وجوه واریزی بابت کارمزد به حساب مدعی (مودی) صورت ریز گردش کلیه حساب‌های بانکی مودی (شخص مدعی) در سال مورد رسیدگی با امضا و درج تاریخ (در صورت وجود هر یک از اطلاعات مزبور)، به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نماید.

همان گونه که ملاحظه می‌شود مودی باید با ارایه دلایل، اسناد و مدارک متقن و کافی به شرح فوق اعلام کند که مالیات مطالبه شده مربوط به او نبوده و مودی واقعی شخص دیگری است. به این ترتیب در مواردی که اعتراض مودی با ادله یاد شده مورد قبول و پذیرش هیاتهای حل اختلاف مالیاتی واقع شده باشد، هیات حل اختلاف مالیاتی در اجرای تبصره ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به انشا رای جهت مطالبه مالیات از مودی واقعی که مشخصات آن نیز می‌بایست در متن رای درج گردد، اقدام می‌نماید. بنابراین با عنایت به اینکه حکم تبصره ماده (157) قانون مالیات‌های مستقیم فاقد قید و حصر بوده و در این گونه موارد حقی از اداره امور مالیاتی از باب تعدیل مالیات تضییع نمی شود تا مامور مالیاتی به واسطه احقاق حقوق دولت نسبت به رای صادره معترض باشد، بلکه صرفا مطالبه اصل و جرایم مالیاتی به موجب رای هیات از غیر مودی رفع تعرض و به موجب برگ تشخیص صادره بعدی به مودی واقعی انتقال می‌یابد، از این حیث رای مذکور از طرف ماموران مالیاتی ذی‌ربط قابل تجدیدنظر خواهی محسوب نشده و درج عبارت «رای صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مودی واقعی قابل تجدیدنظر خواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی نخواهد بود» در متن بخشنامه، با عنایت به توضیحات ذکر شده عاری از ایراد قانونی تلقی می‌شود. با عنایت به موارد پیش گفته، تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی مورد درخواست می‌باشد."

هیات عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/08/17 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولا تبصره ماده 157 قانون مالیات‌های مستقـیم (اصلاحی مصـوب 1380/11/27) صرفـا درصدد بیان این موضـوع است که چنانچه مطـالبه مالیات از غیرمـودی صـورت پذیرفته باشد، می‌بایست موضـوع در هیات حل اختلاف مالیاتی مطرح شود و پس از تایید هیـات، مطالبه از غیرمودی کان لم یکن می‌شود و اداره امور مالیاتی بدون رعایت مرور زمان مکلف است ظرف یک سال از صدور رای هیات مزبور مالیات را از مودی واقعی مطالبه نماید وگرنه مشمول مرور زمان است و طرف شکایت به جهت اینکه ادارات امور مالیاتی فرصت یک ساله را از دست ندهند به تصویب مقرره معترض عنه و نفی حق تجدیدنظرخواهی و اعتراض نسبت به رای هیات حل اختلاف مالیاتی اقدام نموده است و این در حالی است که به صراحت قانون، رای هیات حل اختلاف مالیاتی وفق تبصره‌های 3 و 4 از ماده 247 و ماده 251 قانون مالیات‌های مستقیم هم از سوی مودیان و هم از سوی ادارات مالیاتی قابل اعتراض است و هیچ دلیل قانونی مبنی بر اینکه این حق از ادارات امور مالیـاتی سلب شود (علی‌الخصوص با فرض تصور حالاتی که می‌تواند رعایت حقوق بیت‌المال را تحت الشعاع قرار دهد) وجـود ندارد. ثانیا مـرجع تشخیص این امـر که رای هیـات حل اخـتلاف مـاده 157 قـانون مالیات‌های مستقیم غیر قابل اعتراض است یا قابل اعتراض، به دلالت عمومـات حاکم و ماده 16 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیـوان عدالت اداری، خود هیات حل اختلاف مالیـاتی است و نه ادارات مالیاتی و از سوی دیگر رای هیات ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم که به موجب قانون قطعی و لازم‌الاجرا است، قابل اعتراض نیز هست و قطعی و لازم الاجـرا بودن غیر از مقـوله قابل اعتراض بودن است. بنا به مراتب فوق، فراز مورد شکایت از بند 1ـ1 قسمت (ب) دستورالعمل شماره 22/97/200/ص مورخ 1397/08/19 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور که در راستـای رای صادره از سوی هیـات حـل اختلاف مـاده 157 قانون مالیات‌های مستقیم در بحث تعیین مودی واقعی صادر شده و مقرر کرده است که: «...رای صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبـه مالیات از مـودی واقعـی قابل تجدیدنظرخواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیـاتی برای طـرح در مراجع بعـدی مالیاتی نخواهد بود»، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود

هیات عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین