شماره پــرونـــده : هـ ع؍ 0003266
* شـاکــی : آقای حمیدرضا فتاحی
* طرف شکایت : سازمان امورمالیاتی کشور- امور حقوقی دولت
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : تقاضای صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای مقررات ماده (9) آیین‌نامه اجرایی ماده (34) قانون مالیات‌های مستقیم و نیز نظریه دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی به شماره 14076ـ 232ـ ص مورخ 29ـ 8 ـ 1396 و سپس ابطال آن‌ها
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امورمالیاتی کشور- امور حقوقی دولت به خواسته تقاضای صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای مقررات ماده (9) آیین‌نامه اجرایی ماده (34) قانون مالیات‌های مستقیم و نیز نظریه دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی به شماره 14076ـ 232ـ ص مورخ 29ـ 8 ـ 1396 و سپس ابطال آن‌ها به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
آیین‌نامه اجرایی ماده (34) قانون مالیات‌های مستقیم
ماده 9- گواهی موضوع ماده (34) قانون توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار برای هر یک از اموال و دارایی‌ها به تفکیک به صورت موردی و ظرف مدت یک هفته پس از پرداخت مالیات متعلق صادر خواهد شد.
حسابرسی مالیاتی به شماره 14076ـ 232ـ ص مورخ 29ـ 8 ـ 1396
جناب آقای رحمتی
مدیر کل محترم امور مالیاتی شرق تهران
بازگشت به نامه شماره 31884؍255؍د مورخ 17؍8؍1396 و عطف به نامه سرکار خانم مرضیه اسداله زاده همسر مرحوم حسین کریمی (متوفی سال 1395) وارده به شماره 13392 مورخ 29؍7؍1396 در خصوص «عدم اقدام اداره امور مالیاتی نسبت به درخواست صدور گواهی موضوع ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 31؍4؍1394، بابت یک چهارم از اموال منقول و غیرمنقول متوفی به عنوان سهم‌الارث همسر نام برده، به این دلیل که با اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم، صدور گواهی پرداخت مالیات بر ارث بر اساس سهم‌الارث ورثه امکان پذیر نیست» به آگاهی می‌رساند:
به موجب ماده 9 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره (2) ماده 34 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم "گواهی موضوع ماده (34) قانون توسط اداره امور مالیاتی صلاحیت دار برای هر یک از اموال و دارایی‌ها به تفکیک، به صورت موردی و ظرف مدت یک هفته پس از پرداخت مالیات متعلق صادر خواهد شد." بنابراین در صورت تسلیم درخواست صدور گواهی موضوع ماده 34 قانون یاد شده بابت هر یک از اموال و دارایی‌های متوفی فارغ از سهم‌الارث هریک از وراث، لازم است گواهی مذکور برای آن مال پس از پرداخت مالیات متعلق، مطابق مقررات صادر گردد.
محمد برزگری- مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
دراصلاحیه اخیر التصویب قانون مالیات‌های مستقیم در تاریخ 31ـ 4ـ 1394، ماخذ محاسبه مالیات معطوف به اموال گردیده است لیکن دلیل بر این نمی شود که سازمان امور مالیاتی مطالبه و اخذ مالیات را ، نسبت به سهم‌الارث هر یک از وراث متنفی و مالیات متعلقه را فارغ از نسبت سهم‌الارث هریک از ورثه ، متوجه اموال منقول یا غیر منقول متوفی نماید . و یا به عبارت دیگر مفهوم و مصداق " سهم‌الارث " هر یک از وراث را ، به کلی از قاموس فصل ارث قانون مالیات‌های مستقیم حذف وصرفا به اموال اعتبار دهد و مفاصا حساب ارث را نیز برای هر یک از اموال و دارایی‌های متوفی ( فارغ سهم‌الارث آن‌ها از ترکه) صادر نماید .
مغایرت آشکار مطالبه و اخذ مالیات بر ارث فارغ از نسبت به سهم‌الارث هریک از وراث و نیز موضوعیت دادن به اموال (بدون در نظر گرم سهم‌الارث و طبقه آنان ) به جهات و دلایل ذیل محکوم به بی اعتباری است :
اولا ـ مستندا به ماده (1) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی که دامنه شمول مقررات قانون مالیات‌های مستقیم را مشخص نموده ، این" اشخاص " هستند که مشمول پرداخت مالیات می‌باشند نه " اموال " . همانگونه که فوقا تبیین گردید " حق و تکلیف " ناظر بر اشخاص است . یا به عبارت دیگر اشخاص هستند که موضوع حق و تکلیف واقع می‌شوند . هدف قانون گذار از حکم مارالاشاره ، اعتبار دادن به " اشخاص " در امر شمول مالیات و همچنین متوجه نمودن " حق و تکلیف " به سوی اشخاص است نه اموال . به تبع همین امر در مالیات بر ارث ( که یک قسم از مالیات بر دارایی می‌باشد ) اموال ، در سایه و ظل اشخاص به دلیل وجود یک رابطه اعتباری ، که از آن به "مالکیت" تعبیر می نماییم اعتبار می یابند و مستقلا دارای اعتبار و اینکه موضوع حق و تکلیف گردند نمی باشند . اگر چه کل ترکه به دلیل شراکت قهری وراث ، بستانکاران متوفی و موصی له ، به جهت اینکه موضوع حق و تکلیف قرار می‌گیرد، دارای یک شخصیت حقوقی می‌باشد . اما با اخراج حقوق و دیونی که به ترکه تعلق می‌گیرد وتصفیه آن ، این شراکت قهری به هم خورده و ترکه شخصیت حقوقی خود را از دست می‌دهد که در این زمان، مالکیت هر یک از وراث نسبت به سهم‌الارث ظهور می‌نماید . افزون بر این ،به استناد بند (1) از ماده (1) قانون مورد بحث سبب تعلق مالیات بر دارایی "مالکیت " است. مالکیت یک نوع رابطه اعتباری ( نه حقیقی ) است که بین انسان و شی برقرار می‌گردد. بنابر این آنچه در بند (1) از ماده (1) قانون مالیات‌های مستقیم به آن اعتبار داده شده " اشخاص " هستند که می‌توانند طرف " حق و تکلیف " واقع شوند که مالکیت یکی از شقوق "حق " ، بلکه کامل ترین آن می‌باشد .
ثانیا: قانون گذار در بیان اسباب ارث ، طبقات ، درجات ، موانع ارث و همچنین تعیین سهم‌الارث هریک از وراث ـ اعم از اینکه به فرض یا قرابت ارث ببرند ـ از صریح آیات قران کریم و فقه امامیه پیروی نموده است . بنا براین ماده (9) آیین‌نامه اجرایی ماده (34) قانون مالیات‌های مستقیم که مشعر بر این است : " گواهی موضوع ماده (34) قانون توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار برای هر یک از اموال و دارایی‌ها به تفکیک به صورت موردی و ظرف مدت یک هفته پس از پرداخت مالیات متعلق صادر خواهد شد. " و همچنین نظریه دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی به شماره 14076ـ 232ـ ص مورخ 29ـ 8 ـ 1396 که اساسا به اجزا ترکه ـ اموال وداریی های متوفی ـ اعتبار داده ( نه به ورثه که مالک این اموال گردیده اند ) و از طرف دیگر، سهم هریک از ورثه را نسبت به سهم‌الارث از اموال مبنای مالیات نمی داند ، بلکه مالیات هر یک از اموال و دارایی‌های متوفی را بدون مطمح نظر داشتن سهم‌الارث هر یک از وراث و بصورت کل محاسبه و اخذ می‌نماید بر خلاف موازین قانونی می‌باشد .
ثالثا تبصره (4) 17ماده قانون مالیات‌های مستقیم تصریح دارد: در مواردی که وراث سهم خود از اموال موضوع بندهای (2)، (4) و (5) این ماده را به اشخاص ثالث یا وراث دیگر انتقال دهند،.................." حکم مارالاشاره در این تبصره ، دلالت بر این دارد که ورثه می‌توانند در سهم‌الارث خود تصرف نمایند . بنابراین وقتی ورثه می‌توانند در اموال و دارایی متوفی نسبت به سهم‌الارث خود تصرف نمایند ، مفروض سازمان امور مالیاتی در حذف " سهم‌الارث " و عدم مطالبه مالیات نسبت به آن و ایضا عدم صدور گواهی ارث نسبت به سهم‌الارث ، فاقد وجاهت قانونی می‌باشد . چگونه هریک از ورثه می‌توانند نسبت به سهم‌الارث خود مستقلا و فارغ از سایرورثه تصمیم گیری نمایند اما این امر در مطالبه و اخذ مالیات و نیز صدور گواهی نسبت به سهم‌الارث ، موثر در مقام نیست .
ماده (182) قانون مالیات‌های مستقیم تن ها موردی می‌باشد که قانون گذار اجازه داده تا مطالبه و اخذ مالیات از غیر مودی اخذ شود . قانون گذار در ماده (17) قانون مالیات‌های مستقیم صرفا محاسبه مالیات را با نرخ‌های معین متوجه اموال و دارایی‌های متوفی نموده ، که این امرنمی تواند به عنوان یک مستمسک در دست سازمان امور مالیاتی قرار گیرد تا از اخذ مالیات نسبت به سهم‌الارث و صدور گواهی موضوع ماده (34) نسبت به سهم‌الارث هریک از وراث خودداری و آن را ـ فارغ از سهم هر یک از وراث ـ متوجه کل یک مال یا دارایی نماید.
فلذا با عنایت به موارد اشعاری و اینکه در قوانین موضوعه کشور و همچنین به استناد مدلول ماده (1) که " اشخاص " مورد حکم و در دایره شمول مالیات قرار گرفته اند و بند (1) ماده مذکور که ناظر بر مالیات دارایی است و " اموال " را به تبع مالکیت اشخاص مشمول مالیات می‌داند ، و نیز ماده (17) قانون مالیات‌های که صرفا " نرخ " هرنوع از اموال و دارایی‌های متوفی را مشخص نموده که به هیج وجه "نافی" سهم‌الارث نمی باشد و ایضا تبصره (4) ماده مذکور که تصریحا " سهم‌الارث " را مورد حکم قرار داده ، خواستار ابطال مصوبه موضوع شکایت گردیده است.
* در پاسخ به شکایت مذکور ، معاون امور حقوقی دولت به موجب لایحه شماره 49035 مورخ 29؍3؍1401 به طور خلاصه توضیح داده است که :
1- برخلاف ادعای شاکی، ماده (9) مصوبه مورد شکایت به هیچ وجه در بردارنده حکمی که ناظر به میزان مالیات و میزان و نحوه مسیولیت هر یک از وراث نسبت به مالیات متعلقه باشد، نبوده و صرفا بیانگر این موضوع است که پس از پرداخت مالیات متعلق به هر یک از اموال و دارایی‌های به جای مانده از متوفی، گواهی موضوع ماده (34) قانون مالیات‌های مستقیم که ناظر به پرداخت مالیات بر ارث هر مال است. برای آن مال صادر خواهد شد و در این صورت ورثه می‌توانند بر اساس سهم‌الارث خود نسبت به آن مال تصرف نمایند.
2- برخلاف ادعای شاکی در تبصره (4) ماده (17) قانون مالیات‌های مستقیم سخن از انتقال سهم وراث از اموال به اشخاص ثالث یا وارث دیگر و تصرف در آن به میان آمده و نه تصرف در خود مال یا دارایی متوفی و در نتیجه همچنانکه در ادامه تبصره مزبور قانون گذار بیان داشته و شاکی آن را در دادخواست خود مورد اشاره قرار نداده، در این صورت، «... علاوه بر مالیات بر ارث به شرح این فصل، مشمول مالیات طبق مقررات فصول مربوط خواهد بود.»
بنابراین از نظر قانون گذار، شرط انتقال خود ماترک، پرداخت مالیات بر ارث متعلق به هریک از اموال است و انتقال سهم امری علی حده است. با این وصف، مفاد مصوبه مورد شکایت در بردانده حکمی افزون بر حکم مقنن نیست و مفاد ماده (9) آیین‌نامه اجرایی ماده (34) قانون مالیات‌های مستقیم به هیچ وجه ناظر به میزان سهم‌الارث و میزان مسیولیت هر یک از وراث برای پرداخت مالیات بر ارث نبوده و در نتیجه مغایرتی میان مفاد آن با مقررات قانونی مورد استناد شاکی متصور نیست.
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
با عنایت به اینکه در مصوبات مورد شکایت یعنی ماده ( 9 ) آیین‌نامه اجرایی ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 و نیز نظریه دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی به شماره 14076 – 232 – ص مورخ 29؍8؍1396 صدور گواهی موضوع ماده 34 قانون، دایر مدار اموال شده است و نه وراث ، بدین معنا که در جهت اجرایی نمودن مفاد ماده 34 قانون یاد شده برای تسلیم اموال و ماترک متوفی یا ثبت معاملات راجع به آن‌ها ، اشخاص موضوع قانون یاد شده موظف و مکلف شده اند که بدوا تکلیف مالیات متعلق به اموال را مشخص نموده و بعد از اینکه گواهی اخذ پرداخت مالیات متعلق به اموال و نه سهم هر ورثه از اموال ، ارایه گردید ، می‌توانند نسبت به تسلیم اموال یا انجام معاملات راجع به آن‌ها اقدام نمایند و در مصوبات مورد شکایت نیز به نحو صحیح مفاد قانون بیان شده است که صدور گواهی موضوع ماده 34 قانون در ادارات مالیاتی صلاحیت دار برای هر یک از اموال و دارایی‌ها به تفکیک باید به صورت موردی صادر و ارایه گردد و این موضوع فارغ از سهم هر یک از ورثه از اموال یا داریی ها یا مالیات متعلق به هر ورثه می‌باشد، بنابراین مصوبات مورد شکایت در حدود قانون بوده و مغایرتی احراز نمی شود، به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادرمی نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری