شماره دادنامه: 140331390003017971
تاریخ دادنامه: 1403/12/14
شماره پرونده: 0207848
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای سید پیمان سجادی
طرف شکایت: 1- وزارت امور اقتصادی و دارایی 2- وزارت دادگستری
موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده 56 از اصلاحیه آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 218 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1390/03/23 وزیر امور اقتصادی و دارایی و وزیر دادگستری
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال ماده 56 و همچنین ابطال عبارت «اسناد اداری» از بند ب ماده 58 اصلاحیه آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 218 قانون مالیات های مستقیم مصوب 390/3/231 وزیر امور اقتصادی و دارایی و وزیر دادگستری را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" قانونگذار در ماده 146 قانون اجرای احکام مدنی با آوردن حرف ربط (یا) بین عبارات حکم قطعی و سند رسمی در صدد اعلان برابری ماهوی این دو سند در مقام ادله ناقض حکم توقیف اموال بوده و با توجه به تقدم تاریخ تصویب این قانون یعنی 1356/08/01 و تسری حکم کلی این ماده در اصلاحیه آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 218 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1390/03/23 به نظر می‌رسد مقنن قصد اعمال این حکم در ضوابط اجرایی وصول مالیات ها را داشته اما در مقام تبیین و انشاء این آیین‌نامه و ترکیب حکم ماده 146 در عبارات جدید، مشخصاً مواد 56 و 58 به خطا رفته است. به این ترتیب که در تبصره 1 ماده 8 آیین‌نامه آورده «هر گاه نسبت به مال منقول یا غیر منقول یا وجه نقد توقیف شده، شخص ثالث اظهار حقی نماید، اگر ادعای مزبور مستند به حکم قطعی یا سند رسمی بوده که تاریخ آن مقدم بر تاریخ توقیف باشد، توقیف رفع می‌شود» تا اینجا عین نص ماده 146 قانون اجرای احکام مدنی قید گردیده و در ادامه عبارت «هیات موضوع ماده 216 قانون مالیات های مستقیم» پس از عبارت «در غیر این صورت عملیات اجرایی تعقیب می‌گردد و مدعی حق برای اثبات ادعای خود می‌تواند به» جایگزین دادگاه شده است. به این ترتیب ارجاع شکایت به هیات موضوع ماده 216 قانون مالیات های مستقیم یا دادگاه ناظر بر حالتی است که معترضٌ به عملیات اجرایی قضایی یا مالیاتی می‌تواند با تمسک به سایر ادله تقاضای رفع توقیف نماید. تا این جا ایرادی به آیین‌نامه وارد نیست و به درستی حکم کلی قانون عام سابق در قانون خاص لاحق اعمال گردیده است. اما در ماده 56 آیین‌نامه نه تنها حکم تبصره 1 ماده 8 را که اموال منقول، غیرمنقول و وجه نقد را هم تراز هم آورده بوده را بلاجهت تخصیص زده و صرفاً ضابطه خاصی برای اموال غیرمنقول و حقوق ناشی از آن در نظر گرفته، برخلاف حکم ماده 146 و تبصره 1 ماده 8 با تصرف در آن احکام و با آوردن حرف ربط (و) پیش از عبارت «این امر مورد تایید هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قرار گیرد» عملاً برای این مرجع جایگاهی برتر از محاکم حقوقی قایل گردیده و امری را که حتی دادگاه مجاز به عدول از آن نیست را معلق به تشخیص هیات مذکور نموده است.
همچنین در بند ب ماده 58 آیین‌نامه، مجدداً با جابه جا نمودن عبارات تبصره 1 ماده 8 ذیل مقررات عمومی به همان حکم سابق برگشته اما مجدداً با درج حرف ربط «یا» بعد از عبارات سند و احکام قطعی مراجع قضایی و اضافه نمودن عبارت اسناد اداری هم ردیف اسناد مذکور مبادرت به درج یک وصف ادبی فاقد شان قانونی در این ماده نموده که حتی از بیان ماهیت آن در ذیل عنوان کلیات آیین‌نامه که به شرح واژگان و اصطلاحات پرداخته خودداری نموده است. لذا با توجه به این که مقنن در مواد 1284 لغایت 1305 قانون مدنی و خصوصاً ماده 1286 اسناد را به دو قسم رسمی و عادی تفکیک نموده درج این عبارت در آیین‌نامه فاقد وجاهت به نظر می‌رسد. لذا با توجه به مراتب فوق ابطال ماده 56 و همچنین حذف عبارت «اسناد اداری» از بند ب ماده 58 آیین‌نامه موردشکایت به جهت مغایرت با ماده 146 قانون اجرای احکام مدنی مورد استدعاست."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" اصلاحیه
آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 218 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366/12/03 با آخرین اصلاحات مصوب 1380/11/27
این آیین‌نامه براساس ماده 218 قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه های بعدی آن به شرح مواد و تبصره های ذیل تنظیم، و بعد از تصویب و پانزده روز پس از انتشار آن در روزنامه رسمی کشور به اجرا گذاشته می‌شود.
....................
ماده 56- هرگاه شخص ثالث نسبت به تمام یا قسمتی از اموال غیرمنقول بازداشت شده و حقوق ناشی از آن ادعای حق کند، عملیات اجرایی در صورتی متوقف می‌شود که دعوی، مستند به سند رسمی یا رای قطعی دادگاه بوده و تاریخ وجود حق یا تنظیم سند، مقدم بر تاریخ بازداشت اموال غیرمنقول باشد و این امر مورد تایید هیات حل اختلاف مالیاتی مستقیم قرار گیرد.
...................
- وزیر امور اقتصادی و دارایی- وزیر دادگستری"
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی ضمن ارسال تصویر نامه شماره /200/4103ص مورخ 1403/02/30 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 91/380/5 مورخ 1403/02/31 توضیح داده است که:
" هر چند در نگارش تبصره (1) ماده (8) آیین‌نامه مورد شکایت، از ماده (146) قانون اجرای احکام مدنی مصوب سال 1356 الگو برداری شده است، لیکن برداشت و عبارت‌پردازی شاکی نادرست می‌باشد؛ بدین نحو که ایشان در دادخواست خود مطرح نموده‌اند که: «به نظر می‌رسد که مقنن قصد اعمال این حکم در ضوابط اجرایی وصول مالیات‌ها را داشته. ..» اولاً: نسبت دادن عنوان مقنن به واضعان آیین‌نامه مورد شکایت (وزیر امور اقتصادی و دارایی و وزیر دادگستری) خارج از معنای دقیق حقوقی آن می‌باشد. پوشیده نیست که مقصود از مقنن در علم حقوق، قوه مقننه و قانونگذار است و نمی توان آن را به تصویب کنندگان مقررات اداری اطلاق نمود. ثانیاً: در ادامه این اختلاط مفاهیم و بر مبنای ظن و گمان، ایشان بیان نموده‌اند که قصد اعمال ماده (146) قانون اجرای احکام مدنی در تبصره (1) ماده (8) آیین‌نامه اجرایی ماده (218) قانون مالیات های مستقیم مصوب 1390/03/23 وجود داشته و از آن نتیجه گرفته اند که مواد (56) و (58) نیز بایستی محدود به مفاد اشاره شده قانون اجرای احکام مدنی باشد. حال آن که، چنین تلقی از اساس نادرست می‌باشد؛ چرا که «آیین‌نامه ماده (218) قانون مالیات های مستقیم» همان گونه که از نام آن پیداست مستند به ماده مزبور تدوین شده است که بدون اشاره به قانون اجرای احکام مدنی و هیچ محدودیت دیگری، مقرر نموده است که: «آیین‌نامه مربوط به قسمت وصول مالیات وزارتخانه های امور اقتصادی و دارایی و دادگستری تصویب و. .. خواهد شد.»
بنا به مطالب یاد شده و با تاکید بر این که موارد مورد شکایت و به طور کلی آیین‌نامه ماده (218) قانون مالیات‌های مستقیم در چهارچوب قانون وضع شده است، صدور قرار شایسته به رد شکایت مورد تقاضا است."
خلاصه متن نامه شماره /200/4103ص مورخ 1403/02/30 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به شرح زیر است:
" صلاحیت هیات حل اختلاف موضوع ماده 216 قانون مالیات های مستقیم در این مورد، مطابق با تصریح ماده (56) آیین‌نامه صرفاً تایید تقدم تاریخ وجود حق یا تنظیم سند بر تاریخ بازداشت اموال غیرمنقول و همچنین احراز رسمی بودن سند یا قطعیت رای دادگاه که مورد استناد شخص ثالث بوده، می‌باشد و از آن جا که یکی از اعضای این هیات از میان قضات یا حقوقدانان مطلع در امور مالیاتی با انتخاب رئیس کل دادگستری هر استان منصوب می‌شود، بنابراین هیات مذکور واجد صلاحیت علمی و تخصصی مورد نیاز می‌باشد. نهایتاً این مقرره دلالتی بر صلاحیت این هیات نسبت به امکان عدم ترتیب اثر به مفاد اسناد رسمی یا احکام قطعی محاکم ندارد."
همچنین معاون حقوقی و امور مجلس وزارت دادگستری نیز در پاسخ به شکایت مذکور به موجب لایحه شماره 4160 مورخ 1403/01/14 توضیح داده است که:
" ادله ابرازی شاکی دایر بر مغایرت مقرره یاد شده با حکم کلی ماده (146) قانون اجرای احکام مدنی مصوب 1356 در خصوص حق مراجعه مدعی برای اثبات ادعا به دادگاه، کامل نبوده و این تلقی که مصوبه مذکور جایگاه هیات حل اختلاف مالیاتی را بالاتر از محاکم حقوقی دادگستری نشانده است، برداشتی ناصواب بوده و نمی‌تواند موجبی برای درخواست ابطال باشد.
مطابق ماده (56) آیین‌نامه اجرایی ماده (218) قانون مالیات های مستقیم- مصوب 1390: «هرگاه شخص ثالث نسبت به تمام یا قسمتی از اموال غیر منقول بازداشت شده و حقوق ناشی از آن، ادعای حق کند، عملیات اجرایی در صورتی متوقف می‌شود که دعوی، مستند به سند رسمی یا رای قطعی دادگاه بوده و تاریخ وجود حق یا تنظیم سند، مقدم بر تاریخ بازداشت اموال غیرمنقول باشد و این امر مورد تایید هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده (216) قانون مالیات های مستقیم قرار گیرد.»
قسمت اخیر ماده مبین تایید امر توسط هیات حل اختلاف مالیاتی ناظر بر تایید اصالت مستندات مربوط به لحاظ بررسی «تاریخ وجود حق یا تنظیم سند» می‌باشد که هیات یاد شده مراتب تایید را در خصوص رعایت ترتیبات شکلی و ضوابط اجرایی وصول مالیات اعلام می دارد. لذا اساساً آن هیات در جایگاه بررسی ماهوی ادله و رد یا اثبات آنها نیست.
ابطال و حذف عبارت «اسناد اداری» از بند (ب) ماده (58) آیین‌نامه مورد اعتراض به لحاظ مغایرت با ماده 1286 قانون مدنی در تفکیک اسناد به رسمی و عادی؛ دیگر خواسته شاکی است که موجه نمی نماید.
مقنن در ماده (1284) قانون مدنی پیش‌بینی کرده هر نوشته که در مقام دعوی یا دفاع قابل استناد باشد سند است و رسمی بودن و عادی بودن آن لزوماً نمی‌تواند مباینت و مغایرتی با سند اداری داشته باشد. اسناد تنظیمی توسط مامورین دولتی در زمره اسناد قابل استناد بوده و مغایرتی با بیان قانونگذار ندارد و موجبی برای ابطال مقرره مورد اعتراض وجود ندارد."
در اجرای ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری پرونده به هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع و این هیات به موجب دادنامه شماره 140331390002655473 مورخ 1403/11/06 عبارت «اسناد اداری» از بند ب ماده 58 اصلاحیه آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 218 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1390/03/23 وزیر امور اقتصادی و دارایی و وزیر دادگستری را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر نمود. رای مزبور به دلیل عدم اعتراض از سوی رئیس و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.
رسیدگی به ماده 56 از اصلاحیه آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 218 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1390/03/23 وزیر امور اقتصادی و دارایی وزیر دادگستری در دستورکار جلسه هیات عمومی قرار گرفت.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1403/12/14 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
براساس ماده 146 قانون اجرای احکام مدنی: «هرگاه نسبت به مال منقول یا غیرمنقول یا وجه نقد توقیف شده شخص ثالث اظهار حقی نماید اگر ادعای مزبور مستند به حکم قطعی یا سند رسمی باشد که تاریخ آن مقدم بر تاریخ توقیف است، توقیف رفع می‌شود. در غیر این صورت عملیات اجرایی تعقیب می‌گردد و مدعی حق برای جلوگیری از عملیات اجرایی و اثبات ادعای خود می‌تواند به دادگاه شکایت کند.» با توجه به حکم قانونی مذکور، ماده 56 آیین‌نامه اجرایی ماده 218 قانون مالیات های مستقیم که براساس آن مقرر شده است: «هرگاه شخص ثالث نسبت به تمام یا قسمتی از اموال غیرمنقول بازداشت شده و حقوق ناشی از آن ادعای حق کند، عملیات اجرایی در صورتی متوقف می‌شود که دعوی، مستند به سند رسمی یا رای قطعی دادگاه بوده و تاریخ وجود حق یا تنظیم سند، مقدم بر تاریخ بازداشت اموال غیرمنقول باشد و این امر مورد تایید هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قانون مالیات های مستقیم قرار گیرد»، با ماده 146 قانون اجرای احکام مدنی مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./
احمدرضا عابدی
رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری