بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 591
تاریخ دادنامه: 11؍4؍1398
شماره پرونده: 97؍1710
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «می‌تواند صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند 2 بخشنامه شماره 19418؍4385؍211-1383/11/07 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «می‌تواند صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند 2 بخشنامه شماره 19418؍4385؍211-7؍11؍1383 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«با سلام و احترام، ضمن تقدیم بخشنامه شماره 19418؍4385؍211-7؍11؍1383 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، به استحضار می‌رساند بنا به ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد و در این ماده نه ذکری از این که چه سهمی از پرداختی بیمه شدگان تامین اجتماعی از درآمد مشمول مالیاتشان کسر شود شده نه اختیاری به سازمان مالیاتی جهت تعیین این میزان داده شده اما در بند 2 بخشنامه مورد اعتراض، بدون ذکر مبنای محاسبه «صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» تامین اجتماعی موافقت شده، که حتی اگر هم سازمان امور مالیاتی اختیاری برای تعیین این میزان می‌داشت، باز هم در مغایرت با ماده 29 قانون تامین اجتماعی بود که بر مبنای آن « نه درصد از ماخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده 28 این قانون حسب مورد برای تامین هزینه هـای ناشی از مـوارد مـذکور در بندهـای الف و ب ماده 3 این قانون (حوادث و بیماری‌ها و بارداری) تخصیص می‌یابد و بقیه به سایر تعهدات اختصاص خواهد یافت.» لذا با عنایت به اینکه تعیین مبنای کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی، اساسا خارج از حدود اختیارات رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور بوده، در مغایرت با ماده 29 قانون تامین اجتماعی نیز می‌باشد، از آن مقام عالی درخواست ابطال این مبنای کسر غیر قانونی و حذف عبارت « می‌توانند صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند 2 بخشنامه شماره 19418؍4385؍211-7؍11؍1383 را دارم.»
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
« بخشنامه شماره 19418؍4385؍211 در خصوص حق بیمه‌های درمانی و درآمد حقوق
شماره: 211؍4385؍19418- 7؍11؍1383
سازمان امور اقتصادی و دارایی استان- شورای عالی مالیاتی- اداره کل امور مالیاتی استان- دفتر فنی مالیاتی- اداره کل- هیات عالی انتظامی مالیاتی- دفتر- دادستانی انتظامی مالیاتی- دبیرخانه هیاتهای موضوع ماده 251 مکرر- پژوهشکده امور اقتصادی- دانشکده امور اقتصادی- جامعه حسابداران رسمی ایران- سازمان حسابرسی
پیرو بخشنامه شماره 10081؍4006-30؍4 مورخ 1؍2؍1381 چون در خصوص اجرای حکم ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن خصوصا حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بابت بیمه عمر و بیمه هـای درمـانی که معمولا بـه صورت مستمر و اقساط ماهیانه انجام می‌شود از طرف ادارات امـور مالیاتی، کارفرمایان و مودیان مالیاتی سوالاتی مطرح شده است، لذا موارد زیر را یادآور می‌گردد:
- ...............
2-کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌توانند صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شـده و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر ایرانی نیز می‌توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد حقوق آنان و با قید میزان آن در فهرست‌های حقوق، تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط مالیات متعلق را محاسبه نمایند.- رییس کل سازمان امور مالیاتی»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 15827؍212؍ص-17؍7؍1397 توضیح داده است که:
« جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
در خصوص کلاسه 9701710 و به شماره پرونده 9709980905800694 موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال عبارت «می‌توانند صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» بند 2 بخشنامه شماره 19418؍4385؍211-7؍11؍1383 سازمان امور مالیاتی کشور، ضمن ارسال تصویر نامه شماره 32267؍232؍د-27؍6؍1397 کـه در پـاسخ بـه دادخـواست مشارالیه تهیه گردیـده به استحضار می‌رساند:
1-در خصوص عدم مغایرت بند 2 بخشنامه مذکور با ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم توضیحات به شرح زیر می‌باشد:
بر اساس ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 3؍12؍1366 و اصلاحی مصوب 27؍11؍1380 « ... حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه عمر و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد» با عنایت به ماده 28 قانون تامین اجتماعی « حق بیمه از اول مهر ماه تا پایان سال 1354 به میزان بیست و هشت درصد مزد یا حقوق است که هفت درصد آن بر عهده بیمه شده و هجده درصد آن بر عهده کارفرما و سه درصد به وسیله دولت تامین خواهد شد.» و حسب تبصره 1 همان ماده « از اول سال 1355 حق بیمه سهم کارفرما بیست درصد مزد یا حقوق بیمه شده خواهد بود و با احتساب سهم بیمه شده و کمک دولت کل حق بیمه به سی درصد مزد یا حقوق افزایش می‌یابد.» همان گونه که در این ماده بیان شده سهم بیمه شده هفت درصد از حق بیمه است. با توجه به نامه شماره 108416؍5013-3؍12؍1382 « اداره کل امور فنی بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی از تاریخ 1؍1؍1355 به بعد از 70% حق بیمه سهم کارمند 2 واحد جهت امور درمانی و 5 واحد به سایر موارد تخصیص می‌یابد. با لحاظ اینکه در ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم حق بیمه پرداختی هر شخص بابت بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد و با توجه به اینکه صرفا 2 واحد از 7 واحد حق بیمه پرداختی بیمه شده جهت امور درمانی تخصیص می‌یابد، بر اساس بند 2 بخشنامه شماره 19418؍4385؍211-7؍11؍1383 مقرر شده است « کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از درآمد آنان و با قید میزان آن در فهرست‌های حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط مالیات متعلق را محاسبه نمایند.
2-در خصوص عدم مغـایرت بنـد 2 بخشنامـه مـذکور بـا ماده 29 قانون تامین اجتماعی توضیحات زیر ارایه می‌شود:
بر اساس ماده 29 قانون تامین اجتماعی « نه درصد ماخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده 28 این قانون حسب مورد برای تامین هزینه‌های ناشی از موارد مذکور در بندهای الف و ب ماده 3 این قانون تخصیص می‌یابد و بقیه به سایر تعهدات اختصاص خواهد یافت.» 9 درصد مذکور مجموع سهم بیمه شده (2%)، کارفرما (6%) و دولت(1%) ماخذ محاسبه حق بیمه می‌باشد. نظر به توضیحات مذکور در بند 1 این لایحه و با توجه به تعیین سهم 2 درصدی بیمه شده از 9% ماخذ محاسبه حق بیمه که در ماده 29 قانون بدان اشاره شده و به لحاظ اینکه صرفا 2 واحد از 7 واحد سهم بیمه شده جهت تامین هزینه‌های ناشی از حوادث، بیماری‌ها و بارداری (درمان) تخصیص یافته، بند 2 بخشنامه مورد شکایت مغایرتی با مفاد ماده 29 قانون تامین اجتماعی ندارد.
با لحاظ مراتب فوق و عدم مغایرت بند 2 بخشنامه شماره 19418؍4385؍211-7؍11؍1383 با ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 29 قانون تامین اجتماعی رسیدگی و صدور رای شایسته مبنی بر رد شکایت شاکی، مورد درخواست می‌باشد.»
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 11؍4؍1398 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
بر اساس ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی و همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد. همچنین به موجب ماده 29 قانون تامین اجتماعی « نه درصد از ماخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده 28 این قانون حسب مورد برای تامین هزینه‌های ناشی از موارد مذکور در بندهای (الف) و (ب) ماده 3 این قانون تخصیص می‌یابد و بقیه به سایر تعهدات اختصاص خواهد یافت.» بنابه مراتب فوق بند 2 بخشنامه شماره 19418؍4385؍211-7؍11؍1383 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌توانند صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر ایرانی نیز می‌توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد حقوق آنان و با قید میزان آن در فهرست‌های حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط، مـالیات متعلق را محاسبـه نمایند از جهت کسر دو هفتـم از سهم حـق بیمه پـرداختی حقوق بگیران بیمه شده مغایـر بـا حکم مقرر در مـاده 137 قـانون مالیات‌های مستقیم و ماده 29 قانون تامین اجتماعی است و به استناد بند 1 ماده 12 و مـاده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
مرتضی علی اشراقی-معاون قضایی دیوان عدالت اداری