شماره دادنامه: 140331390002092377 تاریخ دادنامه: 1403/08/29 شماره پرونده: 030095-0207796 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکیان: آقایان بهمن زبردست و امید یاهو طرف شکایت: سازمان امورمالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمت اول و اطلاق قسمت پایانی ازجز (ج) بند 8 بخشنامه شماره 11823 مورخ 1384/06/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌هایی جداگانه ابطال قسمت اول و اطلاق قسمت پایانی ازجز (ج) بند 8 بخشنامه شماره 11823 مورخ 1384/06/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که: " الف: خلاصه متن دادخواست آقای بهمن زبردست: سازمان امورمالیاتی کشور در بند (8) بخشنامه مورد شکایت، با عنوان نمودن این که برخی از وراث با واداشتن طلبکاران صوری به اقامه دعوی در دادگستری یا هیات‌های موضوع قانون کار قصد فراراز پرداخت مالیات برارث را دارند، احکامی را در جزهای (ب) و (ج) این بند مقرر نموده که حکم جز (ب) آن طی دادنامه شماره 140231390002727652 مورخ 1402/10/19 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردیده است. لذا با اتخاذ ملاک از رای مذکور و مطابق نص صریح ماده (37) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 که قانون حاکم در زمان صدور مقرره مورد شکایت بوده، پس از قطعیت مالیات برارث، هیات حل اختلاف مالیاتی تن ها مرجع صالح برای رسیدگی به اسناد و مدارک تازه و هرگونه تصمیم گیری درباره آن‌ها اعم از رد و قبول یا این که اصولا قابلیت طرح در هیات را دارند یا نه، بوده و ادارات مالیاتی جز ارسال مدارک به هیات مذکور، مطلقا حق بررسی و تصمیم گیری درباره آن‌ها را ندارند. با توجه به احتمال تضییع حقوق برخی مودیان در سال‌های گذشته، درخواست ابطال از زمان صدوراطلاق جز (ج) بند (8) بخشنامه مورد شکایت را، در حدی که ادارات مالیاتی را مجاز به بررسی و تصمیم گیری برای قبول یا عدم قبول اسناد و مدارک ارایه شده مربوط به بدهی متوفی، پس از قطعیت مالیات برارث، به جای ارسال پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی جهت صدور رای دانسته، به دلیل مغایرت با ماده (37) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و نیز رای پیش گفته هیات عمومی دیوان عدالت اداری، هم چنین خروج از حدود اختیاراز حیث گرفتن اختیارات قانونی هیات حل اختلاف مالیاتی و دادن آن به ادارات مالیاتی، دارم. ب: خلاصه متن دادخواست آقای امید یاهو: به موجب بند مورد شکایت تبعیت واجرای آثار آرا قضایی را معلق و منوط به اقدام قضایی سازمان امورمالیاتی جهت ورود در پرونده قضایی با آثار مالیاتی (حسب مورد ورود ثالث، اعتراض ثالث و...) و صدور رای له یا علیه سازمان امورمالیاتی دانسته است. این در حالی است که به موجب ماده 5 قانون آیین دادرسی مدنی آرای دادگاه‌ها قطعی است مگر در موارد مقرر در باب چهارم این قانون یا در مواردی که به موجب سایر قوانین قابل نقض یا تجدید نظر باشند. هم چنین به موجب ماده 8 همان قانون: «هیچ مقام رسمی یا سازمان یا اداره دولتی نمی تواند حکم دادگاه را تغییر دهد و یا از اجرای آن جلوگیری کند مگر دادگاهی که حکم صادر نموده و یا مرجع بالاتر، آن هم در مواردی که قانون معین نموده باشد» مضافا مستنبط از ماده 18قانون آیین دادرسی کیفری که بیان می‌دارد: «هرگاه رای قطعی کیفری موثر در ماهیت امر حقوقی باشد، برای دادگاهی که به امر حقوقی یا ضرر و زیان رسیدگی می‌کند، لازم‌الاتباع است.» به قیاس اولویت رای مذکور برای مرجع اداری نیز لازم‌الرعایه است. مع هذا با عنایت به مواد متعدد از قانون آیین دادرسی مدنی و کیفری، آرا مراجع قضایی برای اشخاص دیگر منجمله مراجع اداری لازم‌الرعایه بوده و ترتب آثار آرا مذکور به اموری مانند طرح اعتراض سازمان امورمالیاتی و... مغایر با اصول حقوقی و قوانین مذکوراست. به طور کلی بسیاری از دعاوی مطروحه در مراجع قضایی واجد آثار گسترده مالیاتی بوده و فتح باب ادعاهایی همچون ادعای مندرج در بخشنامه معترض عنه می‌تواند موجب تالی فاسد و اطاله دادخواهی مودیان مالیاتی گردد. مع‌الوصف با توجه به موارد مذکور اجرای رای مراجع قضایی را منوط به حضوراداره مالیات در صحنه دادرسی و صدور حکم له یا علیه اداره کل امورمالیاتی دانسته است، تقاضای ابطال عبارت «اما چنانچه سازمان امورمالیاتی کشور یا عندالاقتضا واحد های تابعه آن طبق مواد 130 تا 140 و 417 تا 425 قانون آیین دادرسی مدنی به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالیاتی دولت وارد در دعوی بین طرفین شده و یا اقدام به اعتراض نموده در نتیجه دادنامه صادره از سوی محکمه قضایی صراحتا متضمن حکم قطعی له یا علیه سازمان یا واحد مالیاتی مربوط نیز باشد، دراین حالت حکم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود» ازجز «ج» از بند 8 بخشنامه 11823 مورخ 1384/06/30 را مستند به بند 1 ماده 12، 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری را از ریاست و قضات دیوان عدالت اداری خواستاریم." متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیراست: " بخشنامه شماره 11823 مورخ 1384/06/30 .......................... 8- راجع به ادعاها و اسنادی که وراث در مورد بدهی متوفی ارایه می‌نمایند. ................................. ج: طبق نص صریح ماده 237 مذکور، مرجع صالح برای رسیدگی به بدهی ها از حیث مالیاتی هیات‌های حل اختلاف مالیاتی است و ذکری از مرجع قضایی و یا مراجع دیگر دراین ماده به عمل نیامده است اما چنانچه سازمان امورمالیاتی کشور یا عندالاقتضا واحد های تابعه آن طبق مواد 130 تا 140 و 417 تا 425 قانون آیین دادرسی مدنی به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالیاتی دولت وارد در دعوی بین طرفین شده و یا اقدام به اعتراض نموده در نتیجه دادنامه صادره از سوی محکمه قضایی صراحتا متضمن حکم قطعی له یا علیه سازمان یا واحد مالیاتی مربوط نیز باشد، دراین حالت حکم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود. ضمنا متذکر می‌گردد، علی رغم استنباط برخی مسیولین مالیاتی، مطالبه مالیات از وراث دراین قبیل موارد به منزله تغییر حکم دادگاه یا جلوگیری از اجرای آن بین طرفین اصلی دعوی که در ماده 8 قانون آیین دادرسی مدنی عنوان گردیده، نمی باشد. درخصوص آرا مراجع اختصاصی غیر قضایی نیز متذکر می‌گردد که قبول بدون قید و شرط آرا مزبور توسط ادارات و مراجع مالیاتی صحیح نبوده و ارایه این گونه آرا کفایت از تحقیق و بررسی از نقطه نظر مالیاتی نمی نماید.- رییس کل سازمان امور مالیاتی" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قرارداد های مالیاتی سازمان امورمالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 5054/212 /ص مورخ 1403/03/12 به طورخلاصه توضیح داده است که: " برخلاف برداشت شاکی، وظایف ادارات مالیاتی صرفا ارسال مدارک نبوده و بنا به تصریح ماده فوق بررسی از حیث محورهایی مانند: تاثیر یا عدم تاثیراسناد تازه در محاسبه مالیات نیز با توجه به ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم در صلاحیت ادارات مالیاتی می‌باشد. ضمنا مفاد دادنامه شماره 140231390002727652 مورخ 1402/10/19 تن ها ناظر به قابلیت طرح اسناد تازه بعد از قطعیت در هیات حل اختلاف مالیاتی است و به موضوع شکایت ارتباطی ندارد. لازم به ذکراست مقرره مورد شکایت در راستای تبیین حکم قانون بوده و در چهارچوب صلاحیت مقام صادر کننده و جهت اجرای حکم ماده 37سابق قانون مالیات‌های مستقیم (حاکم در زمان صدور مقرره) صادرشده است، لذا ملاک مورد ادعای شاکی به دلیل تفاوت میان حکم بند های (ب) و (ج) مقرره مورد شکایت (11823) جاری نمی گردد، چرا که دادنامه موصوف ناظر به بند (ب) مقرره فوق می‌باشد، اما بند (ج) مقرره ضمن تاکید بر صلاحیت هیات‌های حل اختلاف مالیاتی درخصوص رسیدگی به بدهی‌های [متوفی] از حیث مالیاتی; شرایط و مقدمات رسیدگی به آرا مراجع اختصاصی غیر قضایی را که ممکن است دارای آثار مالیاتی برای اموال متوفی باشد، این گونه بیان نموده که قبول بدون قید و شرط آرا مزبور توسط ادارات و مراجع مالیاتی صحیح نیست و ارایه آرا مراجع اختصاصی غیر قضایی کفایت از تحقیق و بررسی از نقطه نظر مالیاتی نمی نماید. این قسمت از مقرره، منطبق با ماده 37 سابق قانون مالیات‌های مستقیم و در راستای تبیین این حکم می‌باشد. براین اساس اسناد و مدارک تازه، علاوه براین که باید مربوط به بدهی متوفی یا عدم تعلق دارایی به وی باشد، لازم است در محاسبه مالیات موثر باشد. همان گونه که مستحضرید به دلیل صلاحیت تخصصی، برابر ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات به سازمان امورمالیاتی محول شده است. بدیهی است تشخیص اسناد و مدارک تازه (دراین جا آرا مراجع اختصاصی غیر قضایی) در محاسبه مالیات نیز در حیطه وظایف و صلاحیت‌های قانونی مراجع حل اختلاف مالیاتی پیش بینی شده است و از این رو مقنن در ماده 37 قانون پیش گفت با آوردن عبارت «در محاسبه مالیات موثر باشد» ارزیابی این تاثیر را بر عهده ایشان نهاده است; لذا برخلاف برداشت شاکی، قسمت مورد اعتراض، وظایف ادارات صرفا ارسال مدارک نبوده و بنا به تصریح ماده فوق، بررسی تاثیر یا عدم تاثیراسناد تازه در محاسبه مالیات از سوی مامورین مالیاتی و انعکاس گزارش مربوط برای فراهم شدن موجبات رسیدگی در مرجع واجد صلاحیت (هیات حل اختلاف مالیاتی) نیز در راستای اجرای حکم قانونگذار می‌باشد. با امعان نظر نسبت به مراتب فوق، رد شکایت مورد استدعاست." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1403/08/29 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی الف. براساس قسمت اول مقرره مورد شکایت اعلام شده است که در فرآیند رسیدگی جهت تعیین ماخذ مالیات برارث و بررسی میزان بدهی محقق متوفی و دیون و کسر واجبات مالی و سایرامور، چون طبق نص ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم تن ها مرجع رسیدگی به این امور هیات حل اختلاف مالیاتی است و سایر مراجع اعم از قضایی و غیرقضایی در قوانین ذکر نشد ه اند لذا در فرضی که سازمان امورمالیاتی در پرونده‌های متشکله در آن مراجع به عنوان ثالث (وارد یا معترض و...) دخالت داشته و در جریان دادرسی بوده و مدافع حقوق دولت باشد و دادنامه صادره از مرجع قضایی متضمن حکم علیه سازمان امورمالیاتی باشد آن رای مطاع و قابل قبول است و معنای این عبارت این است که چنانچه به هر نحوی خواه ارادی و یا خارج از اراده سازمان امورمالیاتی در پرونده‌ای که متداعیین در مرجع قضایی صالح مطرح می‌نمایند (مثلا الزام به تنظیم سند یا اثبات مالکیت یا پرونده مطالبه وجه چک به طرفیت ورثه نسبت به اموال متوفی و...) درصورتی که سازمان امورمالیاتی و یا ادارات مالیاتی نتوانند وارد شوند، رای مرجع قضایی مبنی براین که قبل از فوت مورث یا حتی بعد از فوت مورث بخشی از ماترک تعلق به طلبکار داشته یا از ماترک و ماخذ مالیات برارث خارج شده هیچ اثری در رسیدگی مالیاتی سازمان امورمالیاتی ندارد که این حکم در مقرره مورد اعتراض برخلاف مفاد قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. ب. براساس قسمت پایانی مقرره مورد شکایت، سازمان امورمالیاتی مجاز به بررسی و تصمیم گیری برای قبول یا عدم قبول اسناد ارایه شده مربوط به بدهی متوفی (پس از قطعیت مالیات) اعلام شده و این در حالی است که علی‌القاعده می‌بایست اسناد و مدارک به هیات حل اختلاف مالیاتی ارسال شود تا بررسی انجام و رای مقتضی صادر گردد و از این جهت اطلاق حکم مقرر در قسمت مزبور خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معت بر و ملاک عمل است. احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری |