رای شماره 737 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده که در دستورالعمل به آن اشاره شده، چنین مقرر کرده که، «آن قسمت از مالیات‌های ارزش افزوده پرداختی مودیان که طبق مقررات این قانون قابل کسر از مالیات‌های وصول شده یا قابل استرداد نیست، جز هزینه‌های قابل قبول موضوع قانون مالیات‌های مستقیم محسوب می‌شود.» در واقع از آنجا که مودی، ارزش افزوده نهاده‌های تولید را به موجب قانون پرداخت کرده، وفق مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم، این پرداختی‌ها تا جایی که متکی به اسناد و مدارک معتبر باشند، جز هزینه‌های قابل قبول وی محسوب می‌شوند و جز هزینه‌های قابل قبول محسـوب نکردنشان نیاز به حکم صـریح مقنن دارد و چون حکم مقنن تن ها در خصوص محرومیت از مزایای مالیاتی صادرات است، لذا حکم محرومیت اضافی مقرر شده در بند 9 دستورالعمل مورد شکایت، در خصـوص جز هزینه‌های قابل قـبول مالیات‌های مستقیم محسوب نشدن مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدماتی که، مقنن تن ها حکم به نپذیرفتن تهاتر و استرداد آن داده، مغایر مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم، مغایر مدلول تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز تجاوز بارز از حکم مذکور در جز (1) بند (ک) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور و خارج از حدود اختیارات رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، از جهت ورود به حیطه توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون است و به دلیل تضییع حقوق مودیان، درخواست ابطال از زمان صدور آن را دارم."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

"دستورالعمل: 503/99/200 ـ 1399/02/09

دستورالعمل اجرای جز (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور

در اجرای جز (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور که مقرر می‌دارد: «هرگونه نرخ صفر و معافیت‌های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیر نفتی، مواد خام و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده (13) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 با اصلاحات و الحاقات بعدی، در مواردی که ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برگردانده نشود، برای عملکرد سال‌های 1398 و 1399 قابل اعمال نیست. صادرات بخش کشاورزی و خدمات فنی ـ مهندسی از شمول شروط این بند مستثنی هستند. مدت زمان استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع ماده (34) قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور یک ماه از تاریخ ورود ارز به چرخه اقتصادی کشور مطابق مقررات یاد شده می‌باشد.»، به پیوست تصویر نامه شماره 24354/9 ـ 1399/02/06 بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در خصوص «نحوه برگشت ارز حاصل از صادرات در سال 1399 و نحوه رفع تعهد ارزی سال 1398» جهت اجرا ابلاغ می‌گردد.

در رابطه با پذیرش و یا عدم پذیرش اعتبار مالیاتی، تهاتر و استرداد مـالیات و عوارض ارزش افزوده و همچنین نرخ صفر و معافیت‌های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالا های غیرنفتی و مواد خام به استثنای صادرات بخش کشاورزی و خدمات فنی ـ مهندسی به صادر کنندگان در سال 1398، موارد ذیل مدنظر قرار گیرد:

.....

بند9ـ در مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدمات صادر شده به خارج از کشور مربوط به دوره‌های مالیاتی سال 1398 که در اجرای جز (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی قابل تهاتر و استرداد نمی باشد، موضوع منطبق با تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده نبوده و جز هزینه‌های قابل قبول مالیات‌های مستقیم نیز محسوب نخواهد شد. ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 1772/212/ص مورخ 1401/01/31 توضیح داده است که:

"1ـ در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جزیی از کل، می‌بایست به مجموعه تمامی مواد و مقررات ناظر بر آن موضوع توجه شود تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانونگذار در خصوص آن موضوع دست یافت. بی شک توجه نکردن به این مهم، موجب انحراف از درک صحیح مقررات قانون و نحوه اجرای آن خواهد شد.

2ـ در «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوب 1387 به منظور اجرای عدالت مالیاتی و عدم تضییع حقوق قانونی مودیان مالیاتی؛ در مواردی که مودی، مالیات و عوارض ارزش افزوده به عنوان مثال بابت نهاده‌های تولید، پرداخت کرده است، لیکن به موجب مقررات این قانون، امکان استرداد یا کسر از مالیات‌های وصول شده را ندارد؛ به تصریح تبصره 5 ماده 17 قانون مزبور مقرر گردیده است: «آن قسمت از مالیات‌های ارزش افزوده پرداختی مودیان که طبق مقررات این قانون قابل کسر از مالیات‌های وصول شده یا قابل استرداد نیست، جز هزینه‌های قابل قبول موضوع قانون مالیات‌های مستقیم محسوب می‌شود» و موارد عدم احتساب مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی مودیان به عنوان اعتبار مالیاتی و عدم امکان تهاتر یا استرداد آن نیز در تبصره‌های 2، 3 و 4 ماده مذکور بیان شده است.

3ـ مستفاد از تبصره‌های فوق‌الذکر ماده 17 «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوب 1387، تلقی مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی مودیان به عنوان هزینه‌های قابل قبول موضوع قانون مالیات‌های مستقیم؛ صرفا به دو شرط زیر امکانپذیر است:

الف) همانگونه که در تبصره 5 ماده 17 قانون یاد شده تصریح شده است، صرفا مالیات بر ارزش افزوده پرداختی مودی که طبق مقررات قـانون مزبور (قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387) امکان استرداد یا کسـر از مالیات‌های وصول شده را ندارد جز هزینه‌های قابل قبول موضوع «قانون مالیات‌های مستقیم» محسوب می‌گردد، نه مالیات بر ارزش افزوده‌ای که در قانونی غیر از قانون فوق‌الذکر (همچون جز 1 بند (ک) تبصره 6 «قانون بودجه سال 1399 کل کشور»)، امکان استرداد یا کسر آن میسور نباشد.

ب) از طرفی، در «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوب 1387، موارد عدم احتساب مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی مودیان به عنوان اعتبار مالیاتی و عدم امکان تهاتر یا استرداد آن در تبصره‌های 2، 3 و 4 ماده (17) قانون مذکور بیان شده است که این موارد یا به دلیل ماهیت کالاها و خدمات ارایه شده از سوی مودی (از حیث معاف و مشمول بودن)، یا مقررات قانونی (از حیث مشمولیت یا عدم مشمولیت مودیان بر اساس فراخوان‌های ثبت نام) و یا نوع فعالیت مودی بوده و همگی خارج از حیطه اختیار مودی می‌باشند و به همین دلیل قانونگذار در این موارد، پرداختی‌های مالیات و عوارض ارزش افزوده را به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی پذیرفته است.

4ـ با عنایت به مراتب یاد شده، از آنجا که عدم استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی، بابت کالاهای صادراتی موضوع ماده 13 «قـانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوب 1387 در صورت عدم بازگشت ارز حاصل از صادرات به چرخه اقتصادی کشور توسط صادرکنندگان برای عملکرد سال‌های 1398 و 1399، به موجب جز 1 بند (ک) تبصره 6 «قانون بودجه سال 1399 کل کشور» می‌باشد نه به موجب «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوب 1387 و از سوی دیگر، عدم احتساب مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی مودیان مذکور بابت کالاهای صادراتی به عنوان اعتبار مالیاتی و عدم امکان استرداد آن نیز به اختیار خود مودی (عدم بازگشت ارز حاصل از صادرات) انجام پذیرفته است، بنابراین مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی توسط مودیان موصوف، مشمول مقررات تبصره 5 ماده 17 «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوب 1387 نبوده و جز هزینه‌های قابل قبول موضوع «قانون مالیات‌های مستقیم» نیز محسوب نمی شود.

توجه به مراتب مذکور، گویای این مطلب است که بند 9 دستورالعمل موضوع شکایت، مخالفتی با قوانین موضوعه ندارند و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در ماده 17 «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوب 1387 و تبصره‌های 2، 3، 4 و 5 ذیل آن و در راستای اجرای صحیح حکم مقرر در جز 1 بند (ک) تبصره 6 «قانون بودجه سال 1399 کل کشور»، تنظیم و اعلام گردیده است؛ با توجه به مطالبه معنونه و منطوق ماده 84 «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری»، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/04/14 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

باتوجه به اینکه براساس بند9 دستورالعمل شماره 503/99/200 مورخ 1400/06/29 سازمان امور مالیاتی کشور و برخلاف حکـم مقـرر در تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و جز (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور اعلام شده است که در مـواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالا و خدمات صادرشده به خارج از کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی قابل تهاتر و استرداد نباشد، موارد مزبور جز هزینه‌های قابل قبول مالیات‌های مستقیم محسوب نخواهد شد و این حکم با مبانی قانون مالیات‌های مستقیم و رابطه مستقیم بین مطالبه مالیات عملکرد و پذیرش هزینه ها مغـایرت دارد و با عنایـت به اینکـه هیات عمومـی دیـوان عدالت اداری نیز براساس رای شماره 140109970905810303 ـ 1401/01/30 خود حکم به ابطال مقرره‌ای مشابه با بند مورد شکایت صادر کرده است، بنابراین بند 9 دستورالعمل شماره 503/99/200 ـ 1399/02/09 سازمان امور مالیاتی کشور از جهت عدم شمول عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی نسبت به مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالا و خدمات صادرشده به خارج از کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی قابل تهاتر و استرداد نباشد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری