* شماره پــرونـــده: هـ ع/0000914 شماره دادنامه: 140009970906011216 تاریخ: 1400/10/19
* شـاکی: آقای بهمن زبردست
* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال بخشنامه 2/1400/210 مورخ 1400/02/01 معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه 2/1400/210 مورخ 1400/02/01 معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
موضوع بخشنامه مورد اعتراض، ابلاغ نظریه شماره 134544/34547 مورخ 1399/11/20 معاونت حقوقی رییس جمهور در خصوص معافیت فروش اقساطی و سود فروش اقساطی سهام شرکت‌های واگذار شده توسط سازمان خصوصی سازی از مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات بر درآمد برای اجرا ابلاغ می‌گردد: «با عنایت به مواد 7 قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید مصوب سال 1388 و تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 1 قانون نحوه اجرای سیاست‌های کلی اصل 44 قانون اساسی، نقل و انتقال سهام علی‌الاطلاق از پرداخت مالیات بر درآمد و مالیات بر ارزش افزوده موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده معاف است. بنابراین نظر به اینکه ماهیت فروش اقساطی نیز فروش است در ما نحن فیه این نحو از فروش نیز از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است. همچنین از آنجا که سود فروش اقساط سهام واگذار شده نیز به نوعی درآمد محسوب می‌شود لذا این سود نیز از پرداخت مالیات بر درآمد معاف است.»
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
مواد 7 قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید و تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم که اصولا متضمن معافیت مالیاتی نبوده مربوط به تعیین نیم درصد مالیات مقطوع از ارزش فروش سهام هر نقل و انتقال سهام در بورس‌ها یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز است. تبصره 1 قانون نحوه اجرای سیاست‌های کلی اصل 44 قانون اساسی نیز که البته ماده قانونی آن ذکر نشده یا می‌تواند اشاره به تبصره 1 ماده 19 این قانون باشد که طبق آن تن ها نقل و انتقال سهام بنگاه‌های مشمول واگذاری تا زمانی که بنگاه دولتی بوده و واگذار نشده باشد از پرداخت مالیات نقل و انتقال معاف و همچنین انتقال سهام به شرکت‌های تامین سرمایه که ناشی از تعهد پذیره نویسی باشد از مالیات نقل و انتقال معاف است، یا تبصره 1 ماده 36 قانون که وفق آن نقل و انتقال سهام از سازمان خصوصی سازی به شرکت‌های سرمایه گذاری استانی از مالیات معاف است. لذا با عنایت به همین مواد قانونی به نظر می‌رسد که حکم نخست بخشنامه مبنی بر معافیت علی‌الاطلاق نقل و انتقال سهام درست نبوده چنین نقل و انتقالی جز دو مورد معافیتی که مقنن وضع نموده یا مشمول مالیات مقطوع موضوع تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم یا مالیات مقطوع موضوع تبصره 1 ماده 143 این قانون خواهد بود.
در مورد حکم دوم بخشنامه مبنی بر اینکه « همچنین از آنجا که سود فروش اقساط سهام واگذار شده نیز به نوعی درآمد محسوب می‌شود لذا این سود نیز از پرداخت مالیات بر درآمد معاف است» هم مغایرت حکم بخشنامه یا قانون حتی محرزتر است، چراکه سود فروش اقساط سهام واگذار شده مرتبط با نحوه تسویه بدهی خریداران سهام بوده سودی است که فروشنده سهام بابت عدم تسویه نقدی خریدار تا زمان تسویه بدهی از وی می‌گیرد و اصولا مقوله ای جدا از درآمد حاصل از فروش سهام است و فروشنده باید مالیات سود فروش اقساط سهام واگذار شده را بپردازد.
سازمان امور مالیاتی تکلیفی نسبت به ابلاغ همه نظرات معاونت حقوقی رییس جمهور ندارد و تن ها زمانی که نظریه مذکور مورد پذیرشش باشد می‌تواند برای اجرا ابلاغ نماید و در آرای سابق دیوان عدالت اداری نیز در چنین مواردی رسیدگی به شکایت از بخشنامه‌های ابلاغ نظریه معاونت حقوقی رییس جمهور توسط سازمان امور مالیاتی پذیرفته شده است.
*در پاسخ به شکایت مذکور، به موجب لایحه شماره ..,3726/212/ص مورخ 1400/04/08 به طور خلاصه توضیح داده اند که:
مطابق ماده 14 ضوابط اجرایی قوانین بودجه سال‌های 1399 و 1400 کل کشور: «اختلافات دستگاه‌های زیرمجموعه وزارتخانه ها یا موسسات مستقل دولتی، دستگاه‌های استانی و دستگاه‌های ستادی به ترتیب از طریق وزارتخانه یا موسسه مستقل دولتی ذی‌ربط، استاندار مربوط و معاونت حقوقی رییس جمهور و با رعایت تبصره (8) ماده (69) قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت - مصوب 1380 - و آیین‌نامه چگونگی رفع اختلاف بین دستگاه‌های اجرایی از طریق سازوکارهای داخلی قوه مجریه، موضوع تصویب‌نامه شماره 212797/ت37050ک مورخ 1386/12/27 حل و فصل می‌شود. با متخلفین از اجرای این حکم و مستنکفین از اجرای تصمیمات مراجع یادشده در چهارچوب قانون رسیدگی به تخلفات اداری - مصوب 1372 - رفتار می‌شود.»
به موجب ماده (4) آیین‌نامه چگونگی رفع اختلاف بین دستگاه‌های اجرایی از طریق ساز و کارهای داخلی قوه مجریه به شماره 212767/ت 37550ک به تاریخ 1386/12/27: «اختلافات بین دو یا چند دستگاه ستادی توسط وزرا و روسای دستگاه‌های یادشده در چارچوب اختیارات قانونی آنان مرتفع می‌گردد. چنانچه اختلافات دستگاه‌های مزبور توسط وزرا با روسای آنان مرتفع نشود، مراتب به معاونت حقوقی و امور مجلس رییس جمهور منعکس می‌گردد تا در حدود اختیاراتی که مطابق اصل (124) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران به وی محول شده است با اتخاذ تدابیر لازم و از طریق راهکارهای قانونی رفع اختلاف گردد...».
مطابق بخشنامه شماره 50669/29809 به تاریخ 1393/03/20 معاون اول رییس جمهور (تصویر پیوست پرونده است)، حل و فصل اختلافات دستگاه‌های اجرایی از طریق هر گونه طرح دعوا در مراجع قضایی – به استثنا دعاوی قانونی مقرر- منع گردیده است.
پیرو اختلاف نظر فی مابین «سازمان امور مالیاتی کشور»، «سازمان خصوصی سازی» و «سازمان گسترش و نوسازی صنایع ایران» در خصوص «شمول مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات بر درآمد نسبت به سود فروش اقساطی سهام واگذار شده» با رعایت مفاد قوانین و مقررات فوق‌الذکر، و از آنجا که معاونت حقوقی رییس جمهور» به عنوان مرجع رسیدگی و رفع اختلاف فی مابین دستگاه‌های ستادی تعیین گردیده است؛ موضوع اختلاف موصوف در معاونت حقوقی رییس جمهور، مطرح شد که نهایتا منجر به صدور نظریه شماره 34547/134544 به تاریخ 1396/11/20 از سوی معاونت مذکور گردید. (تصویر پیوست پرونده)
با مستنکفین از اجرای تصمیمات مراجع رفع اختلاف- که از جمله آن‌ها معاونت حقوقی رییس جمهور می‌باشد - در چهارچوب قانون رسیدگی به تخلفات اداری مصوب 1372، رفتار می‌شود؛ لذا نظریه معاونت مذکور می‌بایست توسط دستگاه‌های مزبور، تمکین و جهت اجرا ابلاغ گردد و در همین راستا در خصوص اختلاف نظر سازمان امور مالیاتی کشور با سازمان‌های فوق‌الذکر راجع به موضوع موصوف، به موجب بخشنامه موضوع شکایت نظریه مذکور معاونت حقوقی رییس جمهور، بدون هیچ گونه دخل و تصرفی، جهت اجرا به ادارات کل امور مالیاتی ابلاغ گردیده است.
*نظریه تهیه کننده گزارش:
با لحاظ اینکه حکم مندرج در بخشنامه مورد شکایت به شماره 210/1400/2 مورخه 1400/02/01 صادره از معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی که مورد شکایت آقای بهمن زبردست واقع شده است، مشعر بر این معنا می‌باشد چون ماهیت فروش اقساطی نیز فروش است و در نقل و انتقال سهام این فروش از شمول مالیات بر ارزش افزوده معاف قلمداد شده است و سود حاصل از فروش اقساطی سهام به نوعی درآمد می‌باشد سپس این درآمد نیز مشمول مالیات است و این حکم مندرج در بخشنامه موصوف در راستای تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم بوده که به طور کلی تمامی درآمد حاصل از نقل و انتقال اوراق بهادار از شمول مالیات بر ارزش افزوده و مالیات بر درآمد معاف قلمداد شده اند و از بابت نقل و انتقال آن‌ها و نیز ابطال و صدور آن‌ها مالیاتی به نحو علی‌الاطلاق مطالبه نمی شود مضافا که در متن ماده یاد شده به طراحت قید شده است و از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر نقل و انتقال سهام مطالبه نمی شود و فروش اقساطی سهام ولو اینکه برای فروشنده از بابت عدم تسویه نقدی و اعطای زمان جهت پرداخت اقساط، عایدی و سود به همراه دارد ولی چون منبعث از همین نقل و انتقالی است که در قانون به صراحت مطالبه مالیات یاد شده از آن را منع نموده است فلذا بخشنامه مورد شکایت به نظر منطبق با قوانین و مقررات بوده و مغایرتی با آن‌ها نداشته و اهداف مقنن را تبیین می‌نماید.
تهیه کننده گزارش:
علی اکبر رشیدی
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
با لحاظ اینکه حکم مندرج در بخشنامه مورد شکایت به شماره 210/1400/2 مورخه 1400/02/01 صادره از معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی که مورد شکایت آقای بهمن زبردست واقع شده است، مشعر بر این معنا می‌باشد چون ماهیت فروش اقساطی نیز فروش است و در نقل و انتقال سهام این فروش از شمول مالیات بر ارزش افزوده معاف قلمداد شده است و سود حاصل از فروش اقساطی سهام به نوعی درآمد می‌باشد سپس این درآمد نیز مشمول مالیات است و این حکم مندرج در بخشنامه موصوف در راستای تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم بوده که به طور کلی تمامی درآمد حاصل از نقل و انتقال اوراق بهادار از شمول مالیات بر ارزش افزوده و مالیات بر درآمد معاف قلمداد شده اند و از بابت نقل و انتقال آن‌ها و نیز ابطال و صدور آن‌ها مالیاتی به نحو علی‌الاطلاق مطالبه نمی شود مضافا که در متن ماده یاد شده به طراحت قید شده است و از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر نقل و انتقال سهام مطالبه نمی شود و فروش اقساطی سهام ولو اینکه برای فروشنده از بابت عدم تسویه نقدی و اعطای زمان جهت پرداخت اقساط، عایدی و سود به همراه دارد ولی چون منبعث از همین نقل و انتقالی است که در قانون به صراحت مطالبه مالیات یاد شده از آن را منع نموده است فلذا بخشنامه مورد شکایت به نظر منطبق با قوانین و مقررات بوده و مغایرتی با آن‌ها نداشته و اهداف مقنن را تبیین می‌نماید و به استناد ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (بند ب) رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد./ط
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری