ابطال بند 3-3 و عبارت مورد شکایت از بند 5...

شماره دادنامه: 140231390003197328

تاریخ: 1402/12/09

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: آقایان امید یاهو و بهمن زبردست

طرف شکایت: -1 وزارت امور اقتصادی و دارایی -2 وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی -3 وزارت آموزش و پرورش -4وزارت علوم، تحقیقات و فناوری -5 سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 3-3 و عبارت مورد شکایت از بند 5 ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1399/01/09 مشترک وزرای امور اقتصادی و دارایی، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی آموزش و پرورش علوم تحقیقات و فناوری و سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه‌ای ابطال بند 3-3 و عبارت مورد شکایت از بند 5 ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1399/01/09 را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

«مطابق با قسمت اول خواسته (بند 3-3) در صورتی که اشخاص و مراکز مورد اشاره در ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم از قبیل: «مدارس، دانشگاه‌ها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و ...» وجوه اهدا شده از سوی اشخاص را در امور مذکور در ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه ننمایند یا از ارایه اسناد و مدارک مثبته استنکاف نمایند امتیازات قانونی موضوع این ماده برای اشخاص حقیقی و حقوقی احسان کننده اعمال نمی شود. محدودیت مذکور علاوه بر مغایرت با نص ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم مغایر با اصل شخصی بودن مجازات نیز می‌باشد. توضیح آن که در هیچ یک از متون قانونی بالاخص ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم شرطی جز پرداخت یا تخصیص وجوهات و اموال غیر نقدی ندارد و هر شرطی مازاد بر آن به منزله محدود نمودن قلمرو اجرایی قانون بوده و به استناد بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری خارج از حدود صلاحیت مرجع مصوب است چرا که در صدر ماده فوق‌الذکر مقنن صراحتا عبارت صد در صد وجوه و در میانه ماده به صورت مطلق وجوه پرداختی و تخصیصی و کمک‌های نقدی را مشمول این امتیاز نموده لذا در صورتی که مطابق با نظر مقنن محدودیت و استثنایی در این خصوص وجود داشته می‌بایست صراحتا در نص ماده مورد اشاره قرار می‌گرفت که در مانحن فیه چنین حکمی وجود ندارد. مضاف بر آن مجازات شخص «محسن» (هدیه دهنده) با عدم اعمال امتیاز به واسطه اقدام شخص دیگر (به جهت عدم هزینه کرد کمک‌ها و اموال غیر نقدی در امور دیگر یا عدم ارایه اسناد و مدارک) مغایر با اصل شخصی بودن جرم و مجازات موضوع ماده 141 قانون مجازات اسلامی است و موجب می‌شود امتیاز قانونی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم که در راستای کار نیکو و پسندیده شخص نیکوکار تعیین شده برخلاف هدف مقنن و عدالت به جهت اهمال شخص دیگر زایل شود.

در خصوص قسمت دوم خواسته (بند 5) مطابق با ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم«مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف‌های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده، هیات حل اختلافات مالیاتی است» مضافا بر اساس ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم: «آرای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم‌الاجرا است. مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای بر اساس ماده 203 این قانون و تبصره‌های آن به مودی از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد. مستفاد از مواد فوق‌الذکر طرح کلیه اختلافات مالیاتی در بدو امر در هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی میسر بوده و در صورت عدم فصل خصومت، با اعتراض مودی یا سازمان امور مالیاتی اختلاف مذکور در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر قابل طرح است. با وجود موارد مذکور مقام واضع مصوبه خارج از حدود قانونی خود و بدون وجود نص قانونی رای صادره توسط هیات موضوع بند مورد اشاره را قطعی و لازم‌الاجرا دانسته است که این امر برخلاف استثنایی بودن قطعیت آرا در مراجع دادرسی مالیاتی و شایسته ابطال است.

با توجه به موارد مذکور تقاضای ابطال بند 3-3 و عبارت «رای آن قطعی و لازم‌الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود.» مندرج در بند 5 اصلاحیه ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم به شماره 745 مورخ 1399/01/09 هیات وزیران مستند به ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم و بند 1 ماده 12 و 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری تحت استدعاست.»

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

« تصویب‌نامه یا تصمیم نامه

شماره: 745

تاریخ: 1399/01/09

پیوست: ندارد

خلاصه موضوع: ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم

ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 به شرح ذیل اصلاح و ابلاغ می‌گردد:

3- وجوهی که جهت بهداشت و درمان و بهزیستی بیماران به انجمن حمایت از بیماران کلیوی، بنیاد امور بیماری‌های خاص، موسسه خیریه حمایت از کودکان مبتلا به سرطان، کانون بهبود و پرورش هموفیلیان ایران، انجمن امداد به بیماران سرطانی ایران، (انجمن امداد ایران)، انجمن حمایت از بیماران سرطانی یزد، ...... پرداخت می‌شود، مشروط به رعایت موارد ذیل از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت و از منبع مالیاتی منتخب مودی کسر می‌شود.

.....

3-3- در صورت عدم مصرف وجوه و یا کمک‌های غیر نقدی بلاعوض دریافتی از اشخاص حقیقی یا حقوقی جهت مصرف در موارد مصرح در این بند (بند 3) توسط موسسات دریافت کننده وجوه و یا کمک‌ها و همچنین عدم ارایه مدارک و مستندات مربوط به چگونگی و نحوه مصرف وجوه به سازمان امور مالیاتی کشور، امکان برخورداری از تسهیلات مقرر در ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم برای این گونه مودیان (اشخاص حقیقی و حقوقی نسبت به پرداخت وجوه یا کمک‌های غیر نقدی مذکور میسر نخواهد بود.

....

5- در صورتی که اموال منقول و غیر منقول یا منافع اموال به عنوان کمک‌های غیر نقدی به موسسات مذکور در بندهای 2 و 3 اعطا گردد، ارزش اموال غیر منقول طبق نظر کارشناس رسمی دادگستری به تاریخ انتقال، تقویم و در مورد انتقال اموال منقول مبنای محاسبه قیمت روز اعطای آن‌ها خواهد بود. در صورتی که نسبت به مورد اخیر بین ادارات کل امور مالیاتی و اعطا کنندگان راجع به میزان قیمت اختلاف بروز نماید، مرجع رسیدگی به اختلاف هیات حل اختلاف مالیاتی خواهد بود که رای آن قطعی و لازم‌الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود.

...... وزیر امور اقتصادی و دارایی- وزیر بهداشت، درمان و آموزش پزشکی- وزیر علوم، تحقیقات و فناوری- وزیر آموزش و پرورش و سازمان امور مالیاتی کشور "

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/99958- 1402/06/01 نامه شماره 200/9254/ص- 1402/05/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال نموده که متن آن به قرار زیر است:

«جناب آقای دکتر سلمانی

سرپرست محترم معاونت امور حقوقی و مجلس

با سلام و احترام

بر اساس تکالیف مقرر در نامه شماره 272483-1401/12/28 وزیر امور اقتصادی و دارایی، ضوابط اجرایی موضوع ماده قانونی یاد شده در دست بررسی و اصلاح می‌باشد و بندهای 3-3 و 5 ضوابط پیش گفته که در دادخواست صدر الاشاره مورد اعتراض واقع شده، در پیش نویس اصلاحی مورد بازنگری قرار گرفته است. متن اصلاحی پس از تدوین نهایی به آن وزارتخانه ارسال خواهد شد. بنابراین درخواست تمدید وقت از دیوان عدالت اداری برای ارسال پاسخ با توجه به مفاد تبصره ماده 83 قانون دیوان عدالت اداری مورد پیشنهاد است.»

مدیر کل حقوقی، املاک و تنظیم مقررات وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی نیز به موجب لایحه شماره 107/1322-1402/05/30 در پاسخ به شکایت مذکور توضیحاتی داده که خلاصه آن به قرار زیر است:

«به موجب مواد 172 و 219 قانون مالیات‌های مستقیم وظیفه وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی حصول اطمینان از مصرف کمک‌ها و پرداخت‌های موضوعه در محل مورد نظر پرداخت کننده می‌باشد و هرگونه اظهار نظر تخصصی در خصوص موضوع شکایت در حیطه صلاحیت و اختیارات سازمان امور مالیاتی است. علی رغم مراتب فوق یک نکته در ارتباط با دادخواست شاکی به خواسته ابطال بند 3-3 از ضوابط اجرایی مصوب 1399/01/09 ضروری است، شاکی مدعی است به موجب بند 3-3 از ضوابط اجرایی مصوب 1399/01/09 در صورتی که اشخاص و مراکز مورد اشاره در ماده 172 قانون مالیات‌های غیر مستقیم وجوه اهدا شده را در امور مذکور در این ماده هزینه ننمایند امتیازات قانونی موضوع این ماده برای اشخاص حقیقی و حقوقی احسان کننده اعمال نمی شود. در این خصوص شایان ذکر است به موجب ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم تدوین ضوابط مربوط به ماده مزبور به وزارتخانه‌های آموزش و پرورش، علوم، تحقیقات و فناوری، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و امور اقتصادی و دارایی اعطا شده است. بنابراین تعیین ضابطه یاد شده رد حیطه صلاحیت امضا کنندگان ضابطه بوده است.

از دیگر سو مبنا و شان نزول این ماده حمایت از بازسازی، کمک، تعمیر، تجهیز، احداث و یا تکمیل مدارس، دانشگاه‌ها، موسسات درمانی و .... بوده است. بدیهی است در صورتی که وجوه اختصاص یافته به موسسات اعلامی رد ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه نشود، اعمال معافیت مالیاتی وجود ندارد و اصلا فاقد محمل است. مضافا به اینکه به نظر می‌رسد این تصمیم در راستای جلوگیری از عدم اجرای صحیح قانون و به نحوی فرار مالیاتی توسط اشخاص حقیقی و حقوقی پیش بینی شده است که مراتب برای استحضار و صدور رای به رد دعوا ایفاد می‌گردد.»

سرپرست دفتر حقوقی، املاک و حمایت قضایی وزارت آموزش و پرورش هم در پاسخ به شکایت مذکور به موجب لایحه شماره 810/239836-1402/10/24 توضیحاتی داده که خلاصه آن به قرار زیر است:

«در خصوص خواسته اول شاکی مبنی بر «تقاضای ابطال بند 3-3 ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 و ادعای مغایرت آن با ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم مستحضر می‌دارد:

 -1 به موجب ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم که مستند شاکی در ابطال بند 3 ماده 3 ضوابط اجرایی آن قرار گرفته است بنا بر ظاهر ماده مذکور و در نگاه نخست، معافیت مالیاتی اشخاص حقیقی یا حقوقی که مبادرت به کمک‌های نقدی و غیر نقدی بلاعوض به موسسات و مراکز خاص می‌نمایند، مورد نظر مقنن بوده است. لکن با نگاهی عمیق و فراظاهری به منصوص ماده و تدقیق در قید مندرج در انتهای آن که معافیت مالیاتی را در سال پرداخت مقرر نموده، می‌بایست قایل بر این بود که :

اولا: معافیت مالیاتی مندرج در ماده مختص به سال پرداخت بوده و نمیتوان با استنباط شخصی مفاد آن را به سنوات بعد تسری داد، چه اینکه این امر ایجاد تسلسل را به دنبال خواهد داشت که قطعا در امور مالی و مالیاتی با عنایت به اسناد سالانه مالیاتی و مکانیزم های دریافت و پرداخت ناموجه می‌نماید و نکته دیگر اینکه ماده دارای مفهوم مخالف است، بدین شرح که با توجه به اینکه منصوص ماده معافیت مالیاتی را برای همان سال در نظر گرفته، مفهوم مخالف آن دلالت دارد که این معافیت به سال‌های بعد تسری نخواهد یافت و سال‌های بعد از مالیات معاف نخواهند بود.

ثانیا: اختصاص و تاکید واضع به معافیت مالیاتی سال پرداخت، مجددا در ماده 1  ضوابط اجرایی بدین شرح قید شده است «وجوهی که به حساب‌های تعیین شده از طرف دولت به منظور بازسازی و یا کمک و نظایر آن به صورت بلاعوض پرداخت می‌شود، با تسلیم قبض بانکی به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت و از منبع مالیاتی که مودی انتخاب خواهد کرد کسر می‌گردد.

ثالثا: مطابق ماده یک قانون مالیات‌های مستقیم اصل بر پرداخت مالیات توسط کلیه اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی بوده و موارد استثنا و عدول از اصل منحصرا در ماده 2 آن مذکور شده است و نمی توان به یاری استنباط های شخصی از دامنه اصل کاست و به استثنا افزود و بدون سبب قانونی فلسفه و زیربنای نهاد مالیاتی را مخدوش نمود.

2- با امعان نظر به بند 3-3 ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم ملاحظه می‌گردد که ممضیان آن (وزیر امور اقتصادی و دارایی، وزیر بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، وزیر آموزش و پرورش و وزیر علوم، تحقیقات و فناوری) با امضا و توشیح آن متعهد شده اند کلیه وجوه نقدی و یا کمک‌های غیر نقدی بلاعوض دریافتی از اشخاص حقیقی یا حقوقی را در سال زمان اهدا، هزینه نموده و به سنوات بعدی موکول ننمایند. همچنین حداکثر تا پایان تیر ماه سال بعد، صورت کلیه کمک‌های دریافتی خود را به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط تسلیم نمایند. به عبارت دیگر از اهمال و تسامح در هزینه کرد کمک‌های دریافتی خودداری نموده و هر یک را در همان سال، در موضوع مورد نظر مورد استفاده قرار دهند. حتی مقنن در ماده 7 ضوابط اجرایی برای این امر ضمانت اجرا تعیین نموده، بدین نحو که به منظور مراقبت از وجوه دریافتی و ممانعت از مصرف تعیین شده و نیز عدم رعایت جزهای 2 و 3 ماده 3 توسط موسسات در ارایه فهرست وجوه دریافتی، موارد مصرف و خودداری از اخذ تاییدیه لازم یا عدم اقدام به مصرف خارج از اهداف تعیین شده اولیه، با اعلام سازمان امور مالیاتی کشور از فهرست بند مذکور حذف و تا 3 سال امکان درج مجدد در فهرست مربوطه را نخواهند داشت، فهرست اشخاص حذف شده از بند مزبور هر سال توسط سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می‌گردد.

با عنایت به اینکه ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم موارد مصرف وجوه پرداختی یا تخصیصی و یا کمک‌های غیر دولتی بلاعوض اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی صرفا به موارد تعمیر، تجهیز، احداث یا تکمیل آن دسته از مدارس، دانشگاه‌ها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و یا اردوگاه‌های تربیتی و آسایشگاه ها، مراکز بهزیستی، کمیته امداد امام (ره) جمعیت هلال احمر و کتابخانه ها و مراکز فرهنگی و هنری پیش بینی کرده است. لذا وزارتخانه‌های مندرج در قانون به منظور تامین نظر مقنن و اینکه موارد مصرف صرفا در جای خود هزینه شده و در جای دیگر هزینه نشود عدم مصرف وجوه و یا کمک‌های غیر نقدی بلاعوض دریافتی از اشخاص حقیقی یا حقوقی و عدم ارایه مدارک و مستندات موجب ضمانت اجرای عدم برخورداری از تسهیلات مقرر در ماده مذکور مورد تصریح و حکم قرار داده است و این امر منطبق با قانون بوده و هیچ گونه دامنه شمول قانون را توسعه یا تضییق ننموده است. در نهایت و در مقام جمع بندی مطالب معنونه به استحضار می‌رساند با ملحوظ نظر قرار دادن ماده 53 قانون محاسبات عمومی کشور پیرامون اختیار و مسیولیت وزیر دستگاه یا رییس موسسه در تشخیص و انجام تعهد و تسجیل و حواله و مسیولیت ذی حساب در تامین اعتبار و تطبیق پرداخت با قوانین و مقررات و نیز توجه به بند 2 از ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 که صراحتا عنوان می‌دارد، وجوهی که توسط مودیان مالیاتی به حساب وزارت آموزش و پرورش واریز می‌شود مطابق قانون می‌بایست صرف تعمیر، تجهیز، احداث و یا تکمیل آن دسته از مدارسی گردد که بودجه آن‌ها به وسیله دولت تامین می‌شود و دستگاه دریافت کننده مکلف است صورت کمک‌های دریافتی خود در هر سال را حداکثر تا آخر تیر ماه سال بعد به اداره کل امور مالیاتی ذی‌ربط تسلیم نماید، همچنین ضمانت اجرای پیش بینی شده در بند 7 تصویب‌نامه مذکور در رابطه با تکلیف دستگاه‌های پذیرنده مالیات به نظر می‌رسد قانونگذار تکلیفی فراتر از عناوین اعلامی برای وزارت آموزش و پرورش قایل نگردیده و وزارت آموزش و پرورش به تمامی تکالیف قانونی خود در این راستا عمل نموده و هیچ گونه تخطی از قوانین و مقررات جاری صورت نپذیرفته است، بنابراین رد شکایت شاکی در این قسمت مورد استدعاست.

در خصوص اعتراض دوم شاکی نسبت به قطعی بودن رای هیات حل اختلاف مالیاتی مندرج در بند 5 ماده 3 ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 به نامه شماره 754-1399/09/01 و اعتقاد مشارالیه به مغایرت بند مزبور با مواد 203 ، 244 و 247 قانون مالیات‌های مستقیم مستحضر می‌دارد:

 -1بند 5 ماده 3 ضوابط اجرایی، مرجع رسیدگی به رفع اختلاف راجع به میزان مال منقول اهدایی را هیات حل اختلاف مالیاتی مقرر نموده که مطابق ظاهر ماده رای آن نیز قطعی و لازم‌الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود لکن با غور، تدقیق و تطبیق مقررات مشخص می‌گردد که ماده مزبور تکرار سایر موارد مندرج در قانون مالیات‌های مستقیم در زمینه قطعیت و لازم‌الاجرا بودن آرای صادره می‌باشد، به نحوی که برابر تبصره 1 ماده 244 قانون اخیرالذکر آرای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی، قطعی و لازم‌الاجرا است. این امر مجددا در ماده 247 نیز مورد تاکید قرار گرفته و تن ها استثنای آن مربوط به زمانی است که وفق ماده 203 قانون، رای صادره به مخاطب ابلاغ قانونی (نه ابلاغ واقعی) شده و یا اینکه با امتناع از دریافت ابلاغیه یا عدم حضور اشخاص و بستگان، ابلاغیه در محل الصاق شده باشد. بنابراین برخلاف ادعای بدون استدلال شاکی هیچ گونه مغایرتی بین بند 5 ماده 3 ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم و مواد 203، 244 و 247 قانون مالیات‌های مستقیم وجود ندارد که محل و محمل رسیدگی در هیات عمومی دیوان عدالت اداری قرار گیرد.

 -2در راستای اثبات و تحکیم بند 5 ماده 3 ضوابط اجرایی، ماده 172 و در گامی رو به جلو، آرا قطعی هیاتهای حل اختلاف مالیاتی به استثنا مواردی که رای هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی با عدم اعتراض مودی یا مامور مالیاتی مربوط قطعیت می‌یابد برابر مقررات ماده 251 قانون فوق‌الذکر قابل شکایت و رسیدگی در شورای عالی مالیاتی خواهد بود. فراتر از ماده فوق تصریح قانون به اختیارات وزیر امور اقتصادی و دارایی در اعاده رسیدگی از آرای قطعی است که برابر ماده 253 (مکرر) قانون مالیات‌های مستقیم، در مورد مالیات‌های قطعی موضوع قانون و مالیات‌های غیر مستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیر عادلانه بودن مالیات مستندا به مدارک و دلایل کافی از طرف مودی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود. وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌تواند پرونده امر را به هیاتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید. رای هیات به اکثریت آرا قطعی و لازم‌الاجرا می‌باشد، بنابراین علی رغم اصل قطعیت آرای حل اختلاف مالیاتی در مواد مختلف پیش گفته قابلیت اعتراض به آنان به کرات مورد شناسایی و وضع قرار گرفته است.

3- منصرف از موارد فوق‌الذکر رسیدگی به دعاوی مالیاتی در دیوان عدالت اداری یکی از طرق شکایت از آرای صادره از سازمان امور مالیاتی و هیاتهای حل اختلاف مالیاتی است. به موجب اصل 173 قانون اساسی کشور و بند 2 ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری و رای وحدت رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 104- 1395/02/28 یکی از وظایف و صلاحیت دیوان عدالت اداری رسیدگی به شکایت از تصمیمات و اقدامات سازمان امور مالیاتی و آرا و تصمیمات قطعی هیاتهای حل اختلاف مالیاتی، هیات موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم، هیات موضوع ماده 257 قانون مالیات‌های مستقیم، هیات موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، شورای عالی مالیاتی و... می‌باشد. بنابراین آرای قطعی هیاتهای حل اختلاف قابل شکایت در دیوان عدالت اداری نیز می‌باشد.

با امعان نظر به موارد فوق مقنن در بند 5 ماده 3 ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 همانند قانون مالیات‌های مستقیم، اصل را بر قطعیت آرا گذاشته است. لکن این امر نافی اعتراض به آرای صادره در شورای عالی مالیاتی، هیات سه نفره منصوب از وزیر امور اقتصادی و دارایی با شعب دیوان عدالت اداری نمی باشد. بنا به مراتب و با تصریح به وجود ایرادات شکلی و دفاعیات به عمل آمده و با تاکید بر این موضوع که اختیارات این وزارت در مورد شکایت مطروحه با مانع قانونی مواجه نبوده و تخطی از مقررات صورت نگرفته است. رد شکایت شاکی مورد استدعاست.»

همچنین وزارت علوم، تحقیقات و فناوری در پاسخ به شکایت مذکور به موجب لوایح شماره 1402220320795340- 1402/04/27 و  1402220788478279- 1402/10/10 توضیح داده است که:

«موضوع مصوبه مورد اعتراض بحث مالیاتی است و لذا از حیث ماهیتی، مرتبط با سازمان امور مالیاتی است که در همین راستا، وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز در این دادخواست خوانده دعوا قرار گرفته است و قاعدتا باید دفاع مقتضی در این خصوص از سوی آن وزارتخانه و سازمان امور مالیاتی صورت پذیرد. شایان ذکر است موضوع دعوا در حیطه وظایف و اختیارات وزارت علوم نیست، زیرا بحث محاسبه و صدور برگ تشخیص مالیاتی و همچنین بحث کسر و معافیت آن، جزو وظایف و اختیارات سازمان امور مالیاتی است ضوابط اجرایی ماده 172 و کمک‌های نقدی و غیر نقدی، اساسا به موجب بخشنامه شماره 4585/1094/211 – 1383/03/27 سازمان امور مالیاتی کشور بوده است که همین امر موید عدم ارتباط موضوع با این وزارتخانه است.»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/12/08 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

با عنایت به اینکه قانونگذار در ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم در راستای امتیازدهی به مودیانی که اقدام به پرداخت وجه و اعطای کمک برای احداث، تعمیر، تجهیز مدارس، دانشگاه‌ها، مراکز آموزش عالی، مراکز بهزیستی و سایر مراجع مندرج در ماده مزبور می‌نمایند و این اقدام آن‌ها به تایید وزارتخانه‌های ذیربط در قالب ضوابط اجرایی این ماده می‌رسد، حکم به قابل کسر بودن صد درصد وجوه پرداختی از بابت مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی داده است که مودی انتخاب می‌کند و حکم قانونگذار دایر مدار پرداخت از جانب مودی است و برخلاف اینکه در بعضی از موارد مانند بند (ط) ماده 139 قانون مالیات‌های مستقیم حکم قانونگذار دایر مدار صرف وجوه است، در این مورد اصولا معطوف به صرف وجوه و نتیجه نیست و لذا بند 3-3 و عبارت مورد شکایت از بند 5 ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1399/01/09 مشترک وزرای امور اقتصادی و دارایی، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، آموزش و پرورش، علوم ،تحقیقات و فناوری و سازمان امور مالیاتی کشور که این امتیاز را محدود و دایر مدار صرف وجوه در محل‌های مذکور در قانون اعلام کرده و در دایره شمول امتیاز مالیاتی تضییق ایجاد نموده است، با مواد 216 ،244،247 و 257 قانون مالیات‌های مستقیم مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

حکمتعلی مظفری

 رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری