تاریخ: 10 آذر 1393
کلاسه پرونده: 90/1374
شماره دادنامه: 1403
موضوع رای: ابطال بخشنامه شماره 70793-1388/10/29 سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی: شرکت دیبانگار آریا
ببسم الله الرحمن الرحیم
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل‌های شماره 511-147 و 148-88- م (ابلاغ شده به شماره 30545/393/232-1388/03/18) و 533-147 و 148-88-م (ابلاغ شده به شماره 70793-1388/10/29) سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شرکت دیبا نگار آریا به موجب دادخواستی ابطال دستورالعمل‌های شماره 511-147 و 148-88- م (ابلاغ شده به شماره 30545/393/232-1388/03/18) و 533-147 و 148-88-م (ابلاغ شده به شماره 70793-1388/10/29)سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" با عنایت به عدم موافقت با درخواست این شرکت ضمن اعلام اعتراض به رای صادر شده موارد ذیل را به استحضار می‌رساند: اداره امور مالیاتی شهرستان دلیجان در رسیدگی به عملکرد سال مالی 1388 این شرکت به استناد بخشنامه‌های شماره 533، 147 و 148، 88،م و 511، 147 و 148، 88، م ضمن اخذ کار برگ تسهیلات دریافتی و به لحاظ عدم ثبت پیش فاکتورهای تسلیمی به سیستم بانکی در حساب‌های عملکرد سال مالی یاد شده در سرفصل‌های موجودی ها یا دارایی‌های ثابت اقدام به رد دفاتر قانونی شرکت کرده است.
با عنایت به این که ارایه پیش فاکتور به سیستم بانکی صرفا به لحاظ انعقاد قراردادهای مشارکت مدنی یا فروش اقساطی یا ... که بر اساس قراردادهای عقود اسلامی است و به منظور تکمیل پرونده تسهیلاتی بوده و هیچ گونه معامله‌ای بر اساس پیش فاکتورهای یاد شده صورت نپذیرفته و از سوی دیگر انعقاد قراردادهای تسهیلاتی در این سال عمدتا به لحاظ عدم وجود نقدینگی در بخش تولید و صنعت و به منظور جلوگیری از پرداخت 6% جرایم تاخیر در پرداخت اقساط صرفا این شرکت ضمن استمهان اقدام به تمدید تسهیلات بانکی سنوات گذشته کرده است و وجه جدیدی بابت تسهیلات دریافت نکرده است طبیعی است که امکان ثبت پیش فاکتورهای یاد شده از لحاظ استانداردهای حسابداری در سرفصل دارایی‌ها میسر نیست.
لذا استدعا می‌نماید ضمن بررسی موضوع دستور فرمایید نسبت به ابطال بخشنامه‌های یاد شده سازمان امور مالیاتی و رای صادر شده هیات ماده 251 مکرر اقدام لازم مبذول نمایند. "
متن دستورالعمل‌های مورد اعتراض به شرح زیر است:
دستورالعمل شماره 30545/393/232-1388/03/18:
" دستورالعمل رسیدگی به تسهیلات مالی دریافتی، سود و کارمزد پرداختی
شماره: 30545/393/232
تاریخ: 1388/03/18
مخاطبین / ذی‌نفعان ادارات کل امور مالیاتی
امور مالیاتی شهر و استان تهران
موضوع دستورالعمل رسیدگی به تسهیلات مالی دریافتی، سود و کارمزد پرداختی
به منظور ایجاد وحدت رویه در رسیدگی به حساب تسهیلات مالی دریافتی و هزینه سود و کارمزد پرداختی مقرر می‌دارد: ماموران مالیاتی در رسیدگی به حساب‌های مذکور موارد زیر را دقیقا مد نظر قرار داده و مطابق آن اقدام نمایند:
1- فهرست کامل تسهیلات مالی دریافتی از اشخاص، بانک ها و موسسات مالی و اعتباری به شرح فرم پیوست از مودی اخذ گردد. 2- با توجه به مقررات تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه اجرایی مربوط، رعایت مفاد تبصره و آیین‌نامه در خصوص گواهی موضوع تبصره مذکور بررسی و در فرم پیوست درج گردد. 3- تسهیلات مالی دریافتی را یا قرارداد منعقده (تحت عناوین تسهیلات مالی عقود اسلامی و یا فاینلس تامین مالی و غیره) از جهت میزان تسهیلات، مدت بازپرداخت، سود وکارمزد و سایر شرایط مطابقت گردد. 4- با توجه به مقررات ماده 147و148 قانون مالیات‌های مستقیم بررسی نمایید تسهیلات دریافتی در جهت انجام عملیات موسسه مصرف گردیده باشد. در غیر این صورت موارد مصرف با به کارگیری مبلغ تسهیلات را دقیقا ردیابی و در فرم مربوطه درج نمایید. 5- در مواردی که تسهیلات مذکور در جهت عملیات موسسه به کارگرفته نمی شود در این صورت هزینه تسهیلات از نظر مالیاتی جز هزینه‌های قابل قبول محسوب نمی شود. 6- چنانچه تسهیلات مالی دریافتی در فعالیت‌های معاف از مالیات و یا مشمول مالیات مقطوع ( به استثنای املاک و حق واگذاری محل که به عنوان دارایی‌های ثابت یا دارایی نا مشهود موسسه می‌باشد مصرف می‌شود در این صورت هزینه تسهیلات مذکور مربوط به بخش منابع معاف یا مشمول مالیات مقطوع حسب مورد بوده و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات نخواهد بود. 7- طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک ها، صندوق تعاون و همچنین موسسه اعتباری غیر بانکی مجاز ( دارای مجوز فعالیت مالی و اعتباری از بانک مرکزی) پرداخت یا تخصیص یافته باشد به عنوان هزینه قابل قبول می‌باشد. بنابراین با توجه به فهرست اطلاعات دریافتی به شرح بند یک فوق و قراردادهای مربوط هزینه تسهیلات مالی دریافتی از سایر اشخاص و موسسات اعتباری غیر بانکی که دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی نمی باشند به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد. 8- در صورتی که مودیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت وجوهی به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نمایند، هزینه تامین مالی مربوط به تناسب مبلغ پرداختی مذکور، به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد. 9- در صورت اخذ تسهیلات مالی از اشخاص غیر از موارد مصرح در بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم اطلاعات مربوط به دریافت کنندگان سود و کارمزد دریافتی را به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط جهت پیگیری وصول مالیات از درآمد مذکور و ثبت آن در دفاتر دریافت کنندگان ارسال نمایید. 10- طبق استانداردهای آن بخش از مخارج تامین مالی که مستقیما قابل احتساب به تحصیل یا ساخت یک دارایی و همچنین هزینه‌های مالی مربوط به قبل از بهره‌برداری دارایی، با توجه به سایر شروط استاندارد حسابداری مربوط یابد به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی محسوب شود. بنابراین بررسی گردد در مواردی که تسهیلات مذکور برای خرید یا ساخت یک دارایی خاص اخذ گردیده است کل هزینه‌های تامین مالی مربوط به عنوان بخشی از بهای تمام شده آن دارایی منظور شده باشد. 11- در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حساب‌های پس انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز باشند، در این صورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک ها، صندوق تعاون و همچنین موسسه اعتباری غیر بانکی مجاز به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده‌های مذکور از نظرمالیاتی قابل قبول نخواهد بود. 12- سود و کارمزد پرداختی به غیر از بانک ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز مشمول مقررات ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
دستورالعمل شماره :70793-1388/10/29
" رسیدگی به تسهیلات دریافتی، سود و کارمزد پرداختی
شماره: 70793
تاریخ: 1388/10/29
مخاطبین / ذی‌نفعان امور مالیاتی شهر تهران
امور مالیاتی استان تهران
اداره کل امور مالیاتی استان ....
موضوع رسیدگی به تسهیلات دریافتی، سود و کارمزد پرداختی
پیرو دستورالعمل شماره 30545/393/232- 1388/03/18 موضوع رسیدگی به تسهیلات دریافتی، سود و کارمزد پرداختی و با توجه به ابهامات ایجاد شده در خصوص بند 10 دستورالعمل فوق بدین وسیله اعلام می‌دارد: همان گونه که در مطلع این بند نیز بدان اشاره شده است منظور از هزینه‌های تامین مالی قابل اختصاص به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی، آن قسمت از هزینه‌های مالی است که با توجه به استاندارد حسابداری شماره 13 قابل محاسبه و تخصیص به بهای تمام شده دارایی می‌باشد. بدیهی است در خصوص محاسبه میزان هزینه‌های مالی قابل قبول از لحاظ مالیاتی می‌باید کلیه شرایط مقرر قانونی قرار گیرد. – رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی به موجب لایحه تکمیلی و در پاسخ به اخطار رفع نقصی که از سوی دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری برای وی ارسال شده بود، به موجب لایحه های شماره 5575-1391/01/27و 5574- 1391/01/26 اعلام کرده است که:
" احتراما، عطف به اخطاریه رفع نقص به شماره پرونده 9009980900002557 – 1390/12/23 موضوع کلاسه پرونده 90/1374 شرکت دیبانگار آریا و پیرو لایحه دفاعی این شرکت به شماره 5574- 1391/01/26 موارد ذیل را به استحضار می‌رساند:
1- بخشنامه‌های مورد شکایت خلاف استانداردهای حسابداری و مغایر با بند الف ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 2 آن و مغایر با مفاد ماده 7 قانون تجارت مصوب اسفند ماه 1311 است و حوزه مالیاتی نمی تواند به استناد بخشنامه‌های یاد شده و بند 2 ماده 20 آیین‌نامه مربوط به تحریر دفاتر قانونی اقدام به رد دفاتر و علی‌الراس کردن عملکرد شرکت نماید.
2- بخشنامه شماره 538-89-م موضوع شکایت این شرکت نیست.
با عنایت به موارد مطروح فوق و لایحه دفاعی ارسالی خواهشمند است دستور فرمایید نسبت به ابطال بخشنامه‌های یاد شده اقدام لازم مبذول فرمایند.
همچنین ادارات امور مالیاتی به استناد بخشنامه‌های اعلام شده و اظهار نظر مدیرکل فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی دفاتر قانونی مودیانی که پیش فاکتورهای ارایه شده به بانک را به لحاظ انجام ندادن خرید در دفاتر ثبت نکرده اند به هیات سه نفره موضوع بند 3 ماده 97 احاله و هیات یاد شده نیز دفاتر قانونی را مردود اعلام کرده اند و در نتیجه درآمد مشمول مالیات آن‌ها به طریق‌علی‌الراس تعیین شده است این موضوع بنا به دلایل ذیل خلاف قانون و مغایر با استانداردهای حسابداری و تضییع کننده حقوق مودیان مالیاتی است:
1- پیش فاکتورهایی که برای استفاده از تسهیلات بانک ها ارایه و وام دریافتی ناشی از آن صرف انجام سایر معاملات می‌شود یک رویداد مالی نبوده و پیش فاکتوری که منجر به انجام خرید نشده است نباید در دفاتر به عنوان خرید ثبت شود.
ذکر این نکته الزامی است که عمدتا در سال مالی یاد شده پیش فاکتورهای مذکور صرفا به علت مشکلات نقدینگی و به منظور جلوگیری از پرداخت 6% جرایم تاخیر در پرداخت تسهیلات دریافتی سنوات گذشته به بانک ارایه شده و فقط به موجب پیش فاکتورهای یاد شده تسهیلات قبلی تمدید شده و وجه جدیدی از بانک اخذ نشده است.
از سوی دیگر بر اساس مفاهیم نظری گزارش گری مالی که به عنوان یک قانون پایه در تدوین استانداردهای حسابداری ملاک عمل قرار می‌گیرد. به دلیل آن که وجه حاصل از تسهیلات مالی دریافتی در عمل صرف خرید کالای موضوع پیش فاکتور نشده است و کالاهای موضوع آن نمی تواند به عنوان موجودی کالا در حساب ها ثبت شود بلکه در مقابل به لحاظ وصول وجه چک توسط وام گیرنده باید دارایی تحصیل شده ناشی از آن در سرفصل وجه نقد
یا حساب‌های دریافتنی شناسایی شود که این عمل در حساب‌های این شرکت انجام شده است با توجه به مراتب یاد شده ثبت پیش فاکتورهای مربوطه به عنوان موجودی کالا خلاف استانداردهای حسابداری و خلاف بند الف ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره آن است و حوزه مالیاتی نمی تواند دفاتر را به علت غیر قابل رسیدگی بودن اسناد و مدارک به هیات بند 3 ماده 97 ارسال نماید.
2- مودیان مالیاتی که اقدام به وصول چک تسهیلاتی دریافتی کرده اند و آنچه اتفاق افتاده است بر اساس استانداردهای حسابداری در دفاتر ثبت کرده اند و این کار با ثبت وجوه حاصل از تسهیلات دریافتی در بدهکار حساب موجودی نقد یا حساب‌های دریافتنی صورت می‌پذیرد، بنابراین فعالیت مالی مربوط در دفاتر ثبت شده است وحوزه مالیاتی نمی تواند به استناد بند 2 ماده 20 آیین‌نامه مربوط به روش نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت‌های مالی نهایی موضوع تبصره 2 ماده 95 اصلاحی قانون مالیات ها که اشعار به رد دفاتر به دلیل ثبت نشدن یک یا چند فعالیت مالی در دفاتر به شرط احراز دارد دفاتر قانونی را رد نمایند.
3- نظریه مربوط مبنی بر ثبت پیش فاکتورهای تسهیلاتی در دفاتر قانونی (دفاتر روزنامه و کل) مغایر با مفاد ماده 7 قانون تجارت مصوب اسفند ماده 1311 است به موجب این ماده: تاجر باید همه روزه مطالبات و دیون و کلیه داد و ستدهای تجاری و معاملات خود را به طور کلی در دفاتر قانونی خود ثبت نماید طبعا ثبت پیش فاکتوری که منجر به ستاندن و ورود کالایی نشده است باماده 7 قانون تجارت مغایرت دارد.
4- نظریه فوق علاوه بر وام گیرنده برای صادر کننده پیش فاکتور که به دلیل تحقق نیافتن شرایط پیش فاکتور آن را در دفاتر خود ثبت نکرده نیز تبعات مالیاتی به دنبال خواهد داشت در صورتی که سازمان امور مالیاتی قایل به صحت نظر خود باشد باید دفاتر صادر کننده پیش فاکتور را نیز به بهانه ثبت نشدن پیش فاکتور رد کرده است و مالیات آن را به طور علی‌الراس تشخیص دهد همچنین باید مالیات بر ارزش افزوده و جریمه آن را نیز از صادر کننده پیش فاکتوری که منجر به فروش ( معامله) نشده است را هم دریافت نماید. (عدالت در اجرای بی عدالتی مالیاتی)
5- عدم ثبت پیش فاکتورهای مذکور نه تن ها به اعتبار دفاتر قانونی خللی وارد نمی آورد بلکه وجوه حاصل از دریافت تسهیلات مطابق واقعیت و ثبت آن در دفاتر قانونی خود نشان دهنده صحت حساب‌های شرکت از منظر مقررات مالیاتی است و سازمان امور مالیاتی کشور و ماموران وکارشناسان آن تن ها صالح در بررسی انطباق عملکرد شرکت با مقررات قانون مالیات‌های مستقیم کشور هستند و موارد فوق‌الذکر انطباق کامل عملکرد شرکت با قانون مالیات ها را به درستی به اثبات می‌رساند.
6- ذکر این نکته ضروری است که این شرکت به منظور ردیابی پیش فاکتورهای فوق در دفاتر قانونی خود اقدام به ثبت به صورت آماری در دفاتر کرده است. پر واضح است که در شرایط رکود اقتصادی و تحریم و دشواری هایی که شرکت‌های ایرانی در انجام فعالیت‌های خود در پیش رو دارند رد غیر قانونی دفاتر آنان به استناد نظر غیر قانونی و مغایر با استانداردهای حسابداری و تحمیل مالیات‌های هنگفت و غیر عادلانه ناشی از علی‌الراس علاوه بر تضییع حقوق مالیاتی نتیجه ای جز ایجاد اخلال در نظام اقتصادی کشور به دنبال نخواهد داشت.
لذا استدعا می‌نماید به منظور حمایت از شرکت‌های تولیدی صنعتی و احقاق حقوق حقه این شرکت و شرکت‌های مشابه دستور فرمایید نسبت به ابطال بخشنامه‌های یاد شده اقدام لازم مبذول فرمایند."
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 14610/212/د- 1391/04/24 توضیح داده است که:
" سلام علیکم:
در خصوص پرونده کلاسه 90/1374 موضوع دادخواست شرکت دیبانگار آریا مبنی بر ابطال دستورالعمل‌های 30545/393/232-1388/03/18 و70793-1388/10/29 سازمان متبوع به استحضار می‌رساند:
الف- شاکی با ذکر نحوه و جریان رسیدگی به عملکرد مالیاتی سال 1388 خویش و با اشاره به عدم ثبت پیش فاکتورهای تسلیمی به سیستم بانکی در حساب‌های عملکرد سال مالی یاد شده در سرفصل‌های موجودی ها یا دارایی‌های ثابت که منجر به رد دفاتر قانونی شرکت شده و نهایتا نیز پس از پروسه رسیدگی منجر به قطعیت مالیات عملکرد سال مذکور مودی شده، تقاضای ابطال دستورالعمل‌های فوق‌الاشاره را کرده است حال آن که دستورالعمل‌های مزبور در خصوص رسیدگی به حساب تسهیلاتمالی دریافتی و هزینه سود و کارمزد پرداختی و تسهیم آنهاست و در بند یک دستورالعمل شماره 30545/393/232- 1388/03/18 نیز تاکید شده که « فهرست کامل تسهیلات مالی و دریافتی از اشخاص، بانک ها و موسسات مالی و اعتباری به شرح فرم پیوست [ دستورالعمل] از مودی اخذ گردد» و بنابراین از این حیث دستورالعمل‌های مورد اعتراض ارتباطی با ثبت یا عدم ثبت پیش فاکتور ندارد.
ب- در مورد خواسته شاکی دایر بر ابطال دستورالعمل شماره 30545/393/232- 1388/03/18 سازمان متبوع اضافه می‌شود با عنایت به این که موضوع قبلا در آن هیات مورد رسیدگی قرار گرفته و منتهی به صدور دادنامه شماره 513 الی 517-1389/11/18 شده قضیه از اعتبار امر مختومه برخوردار بوده است و موجبی برای رسیدگی مجدد وجود ندارد.
همچنین در خصوص خواسته دیگر دایر بر ابطال بخشنامه شماره 70793- 1388/10/29 سازمان متبوع اشعار می‌دارد نظر به این که این بخشنامه جهت رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه واحد نسبت به بند 10 دستورالعمل شماره 30545/393/232- 1388/03/18صادر شده و از سویی بند 10 یاد شده به شرح فوق‌الذکر توسط آن هیات ابطال شده، بنابراین مفاد این بخشنامه نیز موضوعیت نداشته است و قابلیت اجرا را نخواهد داشت.
ج- در خصوص اعتراض شاکی نسبت به تصمیم هیات موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مطروح در شرح خواسته نیز اشعار می‌دارد نظر به اینکه نامه دبیر هیات یاد شده خطاب به شخص حقوقی خاصی بوده و عمومیت نداشته است و با عنایت به احصا حدود صلاحیت و اختیارات هیات عمومی دیوان عدالت اداری در ماده 19 قانون دیوان رسیدگی در این خصوص از صلاحیت هیات عمومی خارج و در صلاحیت شعب دیوان است کما این که شرکت شاکی نیز موضوع یاد شده را علی حده در آن دیوان مطرح و تحت کلاسه 9008980900002551 درشعبه 14 مطرح رسیدگی است. علی هذا با عنایت به مطالب مارالذکر به استناد حکم ماده 39 قانون دیوان عدالت اداری رسیدگی و رد دادخواست مورد استدعاست. "
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رای مبادرت می‌کند.
رای هیات عمومی
اولا: نظر به این که بند10 بخشنامه شماره 30545/393/232-1388/03/18 سازمان امورمالیاتی کشور، پیش از این به موجب رای شماره 513 الی 517- 1389/11/18 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده است، بنابراین به لحاظ رسیدگی قبلی به موضوع، موجبی برای رسیدگی مجدد و ابطال بند 10 بخشنامه مذکور وجود ندارد.
ثانیا: با توجه به این که به شرح فوق‌الذکر و به موجب رای شماره 513 الی 517- 1389/11/18 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، بند 10 بخشنامه شماره 30545/393/232- 1388/03/18 سازمان امور مالیاتی کشور ابطال شده است، بنابراین بخشنامه شماره 70793-1388/10/29 سازمان امور مالیاتی کشور که در مقام رفع ابهام از بند 10 بخشنامه پیش گفته صادر شده است نیز به تبع ابطال بند 10 بخشنامه و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ابطال می‌شود.
ثالثا: رسیدگی به خواسته دیگر شاکی، مبنی بر ابطال تصمیم هیات موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، از جمله صلاحیت‌های هیات عمومی دیوان عدالت اداری مصرح در ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، تشخیص نشـد و مقرر گردیـد پرونـده جهت رسیدگی بـه خواسته مذکور به شعبه دیوان عدالت اداری ارجاع شود./
مرتضی علی اشراقی
هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری