رای شماره 954 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

همانطور که مستحضرید به طور کلی در خصوص هزینه سود، کارمزد و جریمه بر اساس بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31، سود، کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات موسسه به بانک ها، صندوق تعاون، صندوق‌های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکت‌های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد به عنوان هزینه در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود.

از طرفی، بر اساس تبصره 2 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، صرفا سود و کارمزد پرداختی یا تخصیصی اوراق بهـادار موضـوع تبصـره 1 این مـاده به استثنا سـود سهام و سهم‌الشرکه شـرکت ها و سود گواهی‌های سرمایه گذاری صندوق ها، مشروط به ثبت اوراق بهادار یاد شده نزد سازمان جز هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات ناشر این اوراق بهادار محسوب می‌شود. در این ارتباط لازم به ذکر است، اوراق بهادار موضوع بند 24 ماده 1 و بند 4 ماده 4 قانون بازار اوراق بهادار، توسط سازمان بورس و اوراق بهادار کشور اعلام می‌گردد. ضمنا، از جمله اوراق بهاداری که در قالب عقود اسلامی به ابزارهای مالی و اوراق بهادار موضوع بند 24 ماده 1 و بند 4 ماده 4 قانون بازار اوراق بهادار افزوده شده است، اوراق خرید دین می‌باشد که حسب اعلام سازمان بورس و اوراق بهادار طی نامه شماره 8187/122 مورخ 1395/03/24، به فهرست اوراق بهادار مذکور اضافه و طی بخشنامه شماره 34/95/200 مورخ 1395/05/18 ابلاغ گردیده است.

با عنایت به مراتب فوق و با رعایت سایر قوانین و مقررات مربوط، به ترتیب در خصوص سود، کارمزد و جریمه‌های پرداختی یا تخصصی موسسه به بانک ها و ... حکم بند 18 ماده 148 قانون مذکور و در خصوص سود و کارمزد پرداختی یا تخصیصی اوراق بهادار با لحاظ مفاد بخشنامه فوق‌الذکر، مفاد تبصره 2 ماده قانونی فوق‌الذکر جاری می‌باشد. لازم به ذکر است؛ به نظر این دفتر پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری (به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است) به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی می‌باشد. ـ مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره 85722/232/د ـ 1400/12/22 دفتر فنی و مزایده ریسک مالیاتی سازمان مذکور، به موجب لایحه شماره 19971/212/ص ـ 1400/12/25 به طور خلاصه توضیح داده است که:

"به موجب ماده 98 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران به عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا، عقود اسلامی استصناع، مرابحـه و خرید دین اضافه می‌شود. آیین‌نامه اجرایی این ماده بـه تصـویب هیـات وزیـران مـی رسد و متعاقبا آیین‌نامه موضوع ماده مذکور به شماره 98297/ت46738 هـ مورخ 1390/05/12 به تصویب هیات وزیران رسید و به موجب تصویب‌نامه مذکور، عقود استصناع، مرابحـه و خرید دین به آیین‌نامه فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) الحاق گردید که طبق ماده (86) این آیین‌نامه، «خرید دین» قراردادی است که به موجب آن شخص ثالثی، دین مدت‌دار بدهکار را به کمتر از مبلغ اسمی آن به صورت نقدی از داین خریداری می‌کند.

نظر به اینکه بر اساس عقد خرید دین، بانک یا موسسه اعتباری به عنوان شخص ثالث، دین مدت‌دار بدهکار را به کمتر از مبلغ اسمی آن به صـورت نقدی از داین خریداری می‌نماید. بنابراین داین متحمل هـزینه تنزیل به میزان مابه‌التفاوت مبلغ اسمی اسناد و اوراق تجاری و مبلغ دریافتی از این بابت خواهد شد. ضمنا لازم به توضیح است مفهوم و ماهیت تنزیل (واگذاری اسناد و اوراق تجاری به کمتر از مبلغ اسمی آن) متفاوت از عنوان سود (وجوهی که علاوه بر مبلغ اسمی تسهیلات دریافتی در مواعد تعیین شد پرداخت می‌شود) و کارمزد (وجوهی که در قبال انواع خدمات بانکی با توجه به میزان کار انجام شده، پرداخت می‌شود) می‌باشد.

مقررات مورد اشاره در بند فوق که مبینا در دادخواست شاکی به آن‌ها اشاره شده است صرفا دلالت بر قانونی بودن انعقاد قراردادهای مذکور از جمله قرارداد خرید دین از سوی بانک ها دارد و فاقد هرگونه حکمی راجع به پذیرش هزینه تنزیل در حساب مالیاتی می‌باشد.

شرایط پذیرش هزینه ها به عنوان هزینه قابل قبول در حساب مالیاتی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات، به شرح مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 ذکر گردیده است، که در این خصوص، مطبق بند 18 ماده 148 قانون مزبور، صرفا سود، کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات موسسه به بانک ها، صندوق تعاون، صندوق‌های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز و شرکت‌های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکـزی پرداخت شده یا تخصـیص یافته باشد، به عنوان هزینه در حساب مالیاتی قابل قبول می‌باشد. ضمنا هزینه تنزیل اوراق و اسناد اسلامی صرفا در چارچوب قوانین بودجه سنواتی و مصوبات هیات وزیران در حساب مالیاتی قابل قبول است.

با توجه به مراتب فوق و با ملحوظ نظر قرار دادن تفاوت مفاهیم سود، کارمزد و جریمه (که در صورت وقوع تاخیر در تادیه اخذ می‌گردد) مصرح در بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم با هزینه متحمله از عقد خرید دین که به معنای واگذاری اسناد و اوراق تجاری به میزان کمتر از ارزش اسمی و به صورت یکجا در ابتدا (تنزیل دین مدت‌دار) می‌باشد این معنا مستفاد می‌شود که هزینه مترتب بر تسهیلات عقود خرید دین متفاوت از هزینه‌های مربوط به سود، کارمزد و جریمه موضوع بند 18 ماده 148 قانون مذکور می‌باشد و این مطلب، بر خلاف ادعای شاکی است که بدون توجه به تعریف قانونی عقد خرید دین هزینه مترتب بر این عقد را از مصادیق سود و کارمزد بند مورد نظر از ماده مذکور تلقی نموده است. لازم به ذکر است که عدم شمول بند 18 ماده 148 قانون مذکور بر هزینه متحمله از عقد خرید دین (تنزیل دین)، به استثنای هزینه‌های تنزیلی است که مجوز آن در راستای قسمت اخیر ماده 147 قانون مزبور صادر شده است که از جمله آن‌ها می‌توان به هزینه‌های ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی اعم از اسناد خزانه اسلامی و اوراق مشارکت و سایر اوراق مالی اسلامی که طبق تصویب‌نامه‌های هیات وزیران و به موجب احکام قوانین بودجه سنواتی وضع گردیده اند اشاره نمود که این خود دلیل دیگری بر عدم مجوز قانونی برای پذیرش هرگونه هزینه تنزیل بوده در غیر این صورت صدور تصویب‌نامه ها یاد شده ضرورت نداشت.

پس به طور کلی می‌بایست پذیرش کلیه هزینه ها در حساب مالیاتی مطـابق مواد 147، 148 و 149 قـانون مالیات‌های مستقیم باشد. از این روی، بر خلاف ادعای شاکی، به دلیل عدم تصریح پذیرش هزینه تنزیل ناشی از واگذاری تسهیلات عقد خرید دین در مواد قانونی یاد شده و سایر مقررات مربوطه و فراز پایانی نامه شماره 34269/232/د ـ 1400/06/17 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی که در خصـوص عدم پذیرش هـزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری در حساب مالیاتی به لحاظ فقد مجوز قانونی می‌باشد خارج از حدود اختیارات و خلاف قانون نمی باشد."

هیات عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/05/25 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولا: براساس ماده 50 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1398/09/13 وزیر امور اقتصادی و دارایی: «در اجرای مقررات ماده 219 قانون، کلیه بخشنامه‌ها، دستورالعمل ها و رویه‌های اجرایی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور جهت اجرای قانون مقرر می‌شود، برای کلیه واحدهای تابعه سازمان، ماموران مالیاتی و مودیان لازم‌الاتباع است.» ثانیا: فراز پایانی نامه شماره 34269/232/د مورخ 1400/06/17 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن آن است که هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی است، با حکم مقرر در ماده 98 قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1389 که خرید دین را دارای مجوز دانسته و آن را به عنوان یکی از عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا پذیرفته، مغایر است و با توجه به اینکه وجود مجوز برای اقدامات و فرآینـدهای بانکی که به صورت معمول و متعارف با حاکمیت و نظارت عالیه بانک مرکزی انجـام می‌شود، امری ارتکازی بوده و در قالب یکی از سه فرآیند سود، کارمزد و جریمه قابل تفسیر است و براساس بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی مصوب 1394/04/31)، سود، کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات موسسه به بانک ها، صندوق تعاون، صندوق‌های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکت‌های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، هزینه قابل قبول محسوب می‌شوند، لذا فراز پایانی نامه شماره 34269/232/د مورخ 1400/06/17 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است: «... پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری (به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است) به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی می‌باشد»، با لحاظ این امر که اقدامات فوق اصولا در راستای فعالیت موسسه و فعالیت اقتصادی مودی صورت می‌گیرند، خارج از حدود اختیار بوده و با بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری