رای شماره 2649576 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری...

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

* شماره پرونده: هـ ت/ 0200161

شماره دادنامه سیلور: 140231390002649576 تاریخ:1402/10/12

* شاکی: آقای نیما غیاثوند فرزند ایرج

* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

* موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 7 ماده 1 آیین‌نامه استرداد مالیات و عوارض کالاهای همراه مسافران و بلیط پروازهای خارجی گردشگران خارجی خریداری شده از شرکت‌های هواپیمایی ایران موضوع ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند 7 ماده 1 آیین‌نامه استرداد مالیات و عوارض کالاهای همراه مسافران و بلیط پروازهای خارجی گردشگران خارجی خریداری شده از شرکت‌های هواپیمایی ایران موضوع ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

« 7ـ صورتحساب: صورتحساب الکترونیکی نوع چهارم موضوع استاندارد کارکردی پایانه‌های فروشگاهی که برای استرداد مالیات بر ارزش افزوده، مطابق نمونه تهیه شده توسط سازمان تعیین شده است و شماره گذرنامه خریدار در آن درج می‌گردد .بلیط هواپیما نیز در حکم صورتحساب می‌باشد»

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

بند 7 ماده 1 آیین‌نامه مورد شکایت که اشاره دارد: "صورتحساب الکترونیکی نوع چهارم موضوع استاندارد کارکردی پایانه‌های فروشگاهی که برای استرداد مالیات بر ارزش افزوده، مطابق نمونه تهیه شده توسط سازمان تعیین شده است و شماره گذرنامه خریدار در آن درج می‌گردد. بلیط هواپیما نیز در حکم صورتحساب می‌باشد"، مغایر با مفاد ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه مربوط به ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم (مصوب 1394/12/04 به شماره 230761 که از اول سال 1395 لازم‌الاجرا می‌باشد) و همچنین مغایر با پاراگراف آخر تبصره 2 بند دوم قسمت صورتحساب‌های غیر الکترونیک کاغذی اصلاحیه مواد 1 و 2 و 7 و 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1401/01/22 به شماره 8840، است.

زیرا اولا: مرجع تعیین طریقه نگهداری اسناد و مدارک و ضوابط موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم، آیین‌نامه اجرایی آن ماده است که با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی میرسد و در آیین‌نامه اجرایی ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 و نیز در اصلاحیه مورخ 1401/01/22 این آیین‌نامه، صورتحساب نوع چهارم، اساسا وجود ندارد.

ثانیا: هرچند اینکه صدور بلیط در حکم صورت حساب باشد، در اصلاحیه ماده 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم، در تاریخ 1401/01/22 به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده است، اما از آنجا که در آیین‌نامه شماره 230761 اجرایی ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394، اینکه بلیط هواپیما در حکم صورتحساب باشد و اینکه چنین صورتحسابی به عنوان صورتحساب نوع چهارم باشد، پیش بینی نگردیده بود؛ لذا با توجه به اینکه تاریخ تصویب مقرره معترض عنه، قبل از تصویب اصلاحیه آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم بوده، بنابراین مقرره هیات وزیران در راستای مقررات لازم الاجرای زمان تصویب نبوده و از این جهت خارج از صلاحیت تصویب هیات وزیران می‌باشد.

ثالثا: کما اینکه در پاراگراف آخر تبصره 2 بند دوم اصلاحیه مواد 1 و 2 و 7 و 8 ماده 95 آیین‌نامه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1401/01/22، ضمانت اجرایی اینکه بلیط هواپیمایی در حکم صورت حساب باشد، اجرای کامل قوانین پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان می‌باشد و تا مادامی که سامانه مودیان راه اندازی نگردد اصلاحیه آیین‌نامه موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم، قابلیت اجرایی نخواهد داشت؛ لذا از آنجا که اصلاحیه مواد 1 و 2 و 7 و 8 ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم همچنان لازم‌الاجرا نگردیده، بنابراین بلیط هواپیمایی نیز همچنان نمیتواند در حکم صورت حساب نوع چهارم تلقی گردد و مصوبه هیات وزیران همچنان بر خلاف مفاد آیین‌نامه اجرایی ماده 95 قانون مایات های مستقیم مصوب 1394 است.

بنا به مراتب فوق‌الذکر مقرره معترض الان با مشخصات فوق‌الاشاره مغایر با قوانین و مقررات مصوب مقنن می‌باشد و ابطال آن مورد استدعا می‌باشد .

* در پاسخ به شکایت مذکور، معاون امور حقوقی دولت به موجب لایحه شماره 49636/47274 مورخ 1402/03/24 ضمن ایفاد نامه شماره 2901/210/ص مورخ 1402/02/25 سرپرست معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به طور خلاصه توضیح داده است که:

1ـ بر اساس مفاد 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مالیات و عوارض پرداختی بابت خرید کالاها در داخل ایران که ظرف دو ماه از تاریخ خرید همراه مسافران اعم از ایرانی و خارجی از کشور خارج می‌شود و نیز مالیات و عوارض پرداختی گردشگران خارجی بابت بلیط پرواز خارجی خریداری شده از شرکت‌های هواپیمایی ایرانی هنگام خروج از کشور با ارایه صورتحساب الکترونیکی و یا اسناد و مدارک مثبته توسط سازمان، از محل وصولی‌های جاری مسترد می‌شود . تهیه آیین‌نامه اجرایی این ماده بر عهده سازمان امور مالیاتی قرار گرفته و هیات وزیران مرجع تصویب آن تعیین شده است.

بر این اساس آیین‌نامه موضوع ماده یاد شده به شماره 134560ت59381هـ مورخ 1400/10/28 و با عنوان آیین‌نامه استرداد مالیات و عوارض کالاهای همراه مسافران و بلیط پروازهای خارجی گردشگران خارجی خریداری شده از شرکت‌های هواپیمایی ایرانی به تصویب هیات وزیران رسیده است.

2ـ بر مبنای استاندارد کارکردی پایانه فروشگاهی، صورتحساب نوع چهارم برای دریافت استرداد مالیات بر ارزش افزوده به کار می‌رود . صورتحساب این نمونه مشابه صورتحساب نوع 2 می‌باشد؛ با این تفاوت که به جای شناسه ملی در آن شماره پاسپورت خریدار درج می‌شود.

از این روی در بند 7 ماده 1 آیین‌نامه یاد شده در تعریف "صورتحساب" پیش بینی شده که «صورتحساب الکترونیکی نوع چهارم موضوع استاندارد کارکردی پایانه‌های فروشگاهی که برای استرداد مالیات بر ارزش افزوده مطابق نمونه تهیه شده توسط سازمان تهیه شده است و شماره گذرنامه خریدار در آن درج می‌گردد. بلیط هواپیما نیز در حکم صورت حساب می‌باشد.»

3ـ شاکی در دادخواست مطروحه ادعا نموده است که پیش از اصلاح ماده 8 آیین‌نامه موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم به موجب اصلاحیه مواد 1 و 2 و 7 و 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم به شماره 8840 مورخ 1401/01/22 مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی اساسا صورتحساب نوع چهارم در آیین‌نامه اخیرالذکر وجود نداشته است تا بدان استناد شود در حالی که این گفته صحیح نیست زیرا پیش از اصلاح ماده 8 آیین‌نامه مذکور وفق مقررات ناظر بر آن آیین‌نامه، از جمله بخشنامه شماره 24249/200/ص مورخ 1392/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور به صراحت بلیط هواپیما به عنوان صورت حساب تلقی شده است .

4ـ اصلاحیه مواد 1 و 2 و 7 و 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم بر اساس پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و موافقت وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی طی نامه شماره 8840 مورخ 1401/01/22 به تصویب رسیده است ابلاغی طی بخشنامه شماره 08/1401/200 مورخ 1401/02/10 سازمان امور مالیاتی کشور به موجب قسمت اخیر نامه مذکور، تاریخ اجرای اصلاحیه یاد شده از 1401/01/01 بوده و مادامی که قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان اجرایی نشده است، مفاد ماده 8 آیین‌نامه موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم قبل از اصلاحیه آن جاری خواهد بود . مطابق تبصره 4 ماده 8 اصلاحی آیین‌نامه یاد شده مقرر شده است «موارد زیر در حکم صورتحساب تلقی می‌شود. ... ـ بلیط هواپیما، در این حالت نوع پرواز داخلی خارجی و شماره گذرنامه مسافر برای پروازهای خارجی باید در صورت حساب درج شود. » بر این اساس محرز است که مقررات اصلاحیه فوق‌الذکر نیز از ترتیبات مقرر در استاندارد کارکردی پایانه فروشگاهی تبعیت نموده است .

5 ـ بدیهیست مفاد ماده 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم قبل از اصلاحیه مزبور، در مواردی که در آیین‌نامه استرداد مالیات و عوارض کالاهای همراه مسافر و بلیط پروازهای خارجی گردشگران خارجی خریداری شده از شرکت‌های هواپیمایی ایرانی موضوع ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده (مصوب شماره 134560/ت59381هـ مورخ 1400/10/28هیات وزیران) مقررات خاصی نسبت به آن اتخاذ نموده است؛ لازم‌الرعایه نخواهد بود. بدین معنا که در بند 7 ماده 1 آیین‌نامه اخیرالذکر، صورت حساب نوع چهارم تعریف شده است، در حالی که مفاد ماده 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم قبل از اصلاحیه، فاقد چنین ظرفیتی است؛ بنابراین هنگامی که صورتحساب نوع چهارم در آیین‌نامه موضوع ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده (مصوب شماره 134560/ت59381هـ مورخ 1400/10/28هیات وزیران) تعریف شده است، رعایت مفاد ماده 8 آیین‌نامه موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم، قبل از اصلاحیه به خودی خود لازم‌الاجرا نخواهد بود .

بسمه تعالی

با توجه به برگزاری جلسه هیات تخصصی مالیاتی بانکی در مورخ 1402/09/05 راجع به پرونده کلاسه هـ ت/ 0200161 با موضوع شکایت آقای نیما غیاثوند مبنی بر ابطال بند 7 ماده 1 آیین‌نامه استرداد مالیات و عوارض کالاهای همراه مسافران موضوع ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و عقیده قضات عضو هیات، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشا رای می‌نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

نظر به اینکه مقرره مورد شکایت در راستای ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و در تاریخ 1400/10/28 توسط هیات وزیران به تصویب رسیده است و موخر بر آیین‌نامه اجرایی ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و بر فرض اینکه با لحاظ ماهیت ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده و نوع خاصی از ارایه خدمات و استرداد (بلیط هواپیما)، صورتحساب نوع چهارم را پیش بینی نموده باشد که دارای چه ویژگی ها و مشخصاتی باشد و بند ث ماده 1 قانون مزبور نیز تعیین حدود و ثغور صورتحساب الکترونیکی را به عهده سازمان امور مالیاتی و مجریان واگذار نموده است و بر اساس نظر سازمان نیز هیات وزیران اقدام به تدوین مصوبه معترض عنه نموده است و مغایرت با قانون خاصی نیز در مقرره احراز نمی شود فلذا به استناد بند ب ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات ارزشمند دیوان عدالت اداری می‌باشد.