رای شماره 618 هیات عمومی دیوان عدالت اداری درخصوص ابطال...

تاریخ: 1387/09/10
شماره دادنامه: 618
کلاسه پرونده: 85/759
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی: خانم مهردخت مهرجو.
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 5909/4909ـ211 مورخ 1382/08/26 سازمان امور مالیاتی کشور.
گردشکار: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، پس از فوت پدرم در هنگام تسلیم اظهارنامه مالیاتی وجود دیون متوفی به میزان 200میلیون ریال به اطلاع اداره کل امور مالیاتی شمال تهران رسید که دیون بدون توجه به اظهارات وراث مورد قبول اداره مذکور قرار نگرفته و از پول نقد مرحوم پدرم در بانک، بدون احتساب دیون متوفی، مالیات بر ارث محاسبه و برداشت گردید، و رای قطعی دایر بر پرداخت دیون توسط وراث صادر گردید که وراث پس از ابلاغ با ارایه رای مذکور به اداره امور مالیاتی شمال تهران تقاضای استرداد مالیات دریافتی اضافی و خسارت متعلقه به میزان 5/1 درصد ماهیانه به مبلغ اضافه دریافت براساس مفاد ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره الحاقی آن را نمودند، با توجه به اینکه از نظر اینجانب صدور بخشنامه شماره 5909/4909ـ211 مورخ 1382/08/26 از طرف ریاست وقت سازمان امور مالیاتی کشور مغایر با قوانین موضوعه و خارج از حدود اختیارات قوه مجریه می‌باشد، لذا به دلایل و مراتب ذیل تقاضای ابطال بخشنامه فوق‌الذکر را دارم. 1ـ با توجه به اصل 73 قانون اساسی شرح و تفسیر قوانین عادی در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است. بخشنامه فوق‌الذکر توسط سازمان امور مالیاتی کشور که جزیی از اجزای قوه مجریه می‌باشد، مغایر مقررات ماده 273 اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 بوده و تفسیر قانون مزبور در ماده 242 و تبصره الحاقی آن می‌باشد که خارج از حدود اختیارات قوه مجریه است، زیرا اولا هیچ بخشنامه‌ای نمی تواند قوانین موضوعه را تفسیر نماید. ثانیا حسب مقررات ماده 273 اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 زمان اجرای اصلاحیه مذکور از جمله مفاد ماده 242 و تبصره الحاقی آن از اول سال 1381 بوده و کلیه قوانین و مقررات مغایر بـا آن، از تاریخ اجرای این قانون لغو می‌گردد براساس مفاد ماده 242 این قانون، می‌بایستی اولا اضافه دریافتی ظرف یک ماه از تاریخ درخواست به مودی پرداخت گردد و بر اساس تبصره الحاقی آن نیز اضافه دریافتی مزبور مشمول خسارتی به میزان 5/1 درصد در ماه از تاریخ دریافت تا زمان استرداد می‌باشد لکن بخشنامه فوق‌الذکر قانون را تغییر و شمول آن را مختص مبالغ اضافه دریافتی مالیات که وقوع آن بعد از سال 1381 بوده است نموده است. 2ـ اگر مفاد ماده 242 در قانون قبلی و قانون فعلی را مورد مقاسیه قرار دهیم در مورد بازپرداخت اضافه دریافت در ظرف مدت یک ماه هیچ گونه تغییر و تفاوتی وجود ندارد. لذا تن ها مفاد تبصره الحاقی یعنی پرداخت خسارت به میزان 5/1 درصد در ماه از زمان دریافت تا زمان استرداد به این ماده اضافه شده است که مسلما به دلیل توجه قانونگذار به میزان خسارت مودیان مالیاتی در نتیجه تورم موجود در طول زمان و عدم دسترسی صاحبان حق به حقوق خود بوده است لذا اجرای مفاد تبصره الحاقی که به نظر قانونگذار از تاریخ اجرای قانون 1380/01/01 بایستی الزاما مورد عمل قرار گیرد. قسمت دوم تبصره الحاقی خود موید آن است که قانونگذار استثنای دیگری را در مورد شمول تبصره الحاقی در نظر ندارد وگرنه همچون مورد اخیر آن را بیان نموده توضیح می‌داد. 3ـ در اصلاحیه ماده 242 و تبصره الحاقی آن هیچ اشاره‌ای به زمان وقوع اضافه دریافت نشده است و تن ها درخواست مودی مورد عنایت و توجه بوده است. لذا تغییر این ماده علاوه بر آنکه غیر قانونی است به صورتی که بخشنامه فوق‌الذکر سازمان امور مالیاتی کشور قید گردیده است و ضمن آن تسری خسارت 5/1 درصد ماهیانه را به مبالغ اضافه دریافتی که زمان وقوع آن بعد از تاریخ اجرای قانون بوده است، امکان پذیر دانسته است تفسیری صحیح نیز نمی باشد. در واقع تبصره الحاقی پرداخت خسارت مزبور را به مبالغ اضافه دریافتی که تاریخ درخواست مودی جهت بازپرداخت آن بعد از تاریخ اجرای قانون بوده است، الزام آور می‌سازد. 4ـ براساس اصل 138 قانون اساسی مفاد بخشنامه‌های دولتی نمی تواند با روح و متن قوانین نیز مخالف باشد که بخشنامه موصوف علاوه بر آنکه مغایر متن قانون می‌باشد با روح اصلاحیه ماده 242 نیز مغایر است، زیرا قانون به خاطر جبران خسارت مودیان وضع گردیده است. 5 ـ مفاد بخشنامه فوق‌الذکر در بند یک آن خود دارای تناقض می‌باشد، از جهتی احتساب را صرفنظر از سال عملکرد تعلق مالیات، ابتدای سال 1381 به بعد می‌داند و از طرف دیگر معتقد است، خسارت موصوف قابل تسری به مبالغ اضافه دریافتی که تاریخ وقوع آن قبل از شروع سال 1381 بوده است نمی باشد. با عنایت به مراتب تقاضای ابطال بخشنامه مورد شکایت را دارد. مدیرکل دفتر حقوقی و امور بین‌الملل سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی شماره 45814/212 مورخ 1386/05/17 مبادرت به ارسال تصویر نامه شماره 4329/211 مورخ 1386/01/26مدیرکل دفتر فنی مالیاتی نموده است. در این نامه آمده است، به موجب ماده 4 قانون مدنی، اثر قانون نسبت به آتیه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد، مگر اینکه در خود قانون مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد و در مانحن فیه به موجب نص صریح تبصره ذیل ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380 مبالغ اضافه دریافتی از مودیان بابت مالیات موضع این قانون مشمول دریافت خسارت 5/1 درصد در ماه می‌باشد که بر اساس ماده 273 همان قانون از اول سال 1381 قابل اجرا خواهد بود. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا بـه شرح آتی مبادرت بـه صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

قانونگذار به شرح ماده 242 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 ضمن تاکید بر ضرورت استرداد مالیاتی که به لحاظ اشتباه در محاسبه، اضافه دریافت شده و یا طبق مقررات قانون مزبور قابل استرداد است به منظور جبران خسارات وارده به مودیان مالیاتی به شرح تبصره ذیل آن ماده مبالغ اضافه دریافتی از مودیان بابت مالیات به هر عنوان را مشمول خسارتی به نرخ 5/1درصد در ماه و مبدا احتساب خسارت مزبور را بالصراحه از تاریخ دریافت مبالغ اضافی تعیین و اعلام کرده است. نظر به اینکه مفاد ماده 273 قانون فوق‌الاشعار در خصوص تعیین تاریخ اجرای قانون از 1381/01/01 نافی حکم صریح مقنن در باب استحقاق مودیان مشمول ماده 242 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره آن به دریافت خسارات تعیین شده در فاصله بین تاریخ دریافت مالیات اضافه تا زمان استرداد آن نیست، بنابراین بخشنامه شماره 5909/4909ـ211 مورخ 1382/08/26 که تاریخ احتساب خسارات موردنظر مقنن را از اول فروردین1381 تعیین و اعلام کرده است، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور در وضع مقررات دولتی تشخیص داده می‌شود و مستندا به قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده یک و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.