شماره پــرونـــده: هـ ع/ 0001440 شماره دادنامه: 140009970906011298 تاریخ: 1400/11/19
* شـاکی: آقای بهمن زبردست
* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال حکم مقرر در بند نخست نامه شماره 14297/232/ص مورخ 1398/08/16 مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال حکم مقرر در بند نخست نامه شماره 14297/232/ص مورخ 1398/08/16 مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
به موجب بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مربوط به شغل از پرداخت مالیات حقوق معاف است. بدیهی است با توجه به اینکه به موجب آیین‌نامه اجرایی هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران، موضوع جز (ب) بند 2 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، نصاب هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت تعیین گردیده است، بنابراین پرداخت‌های مازاد بر نصاب‌های قانونی تعیین شده مشمول معافیت بند 6 ماده 91 قانون فوق نخواهد بود.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
در بند نخست نامه مورد اعتراض چنین مقرر شده که به موجب بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مربوط به شغل از پرداخت مالیات حقوق معاف است. بدیهی است با توجه به اینکه به موجب آیین‌نامه اجرایی هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران، موضوع جز ب بند 2 ماده 148 قانون مالیات‌های مستیم، نصاب هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت تعیین گردیده است. بنابراین پرداخت‌های مازاد بر نصاب‌های قانونی تعیین شده مشمول معافیت بند 6 ماده 91 قانون فوق نخواهد بود."
معافیت هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مربوط به شغل، مذکور در بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستتیم، به صورت مطلق توسط قانونگذار وضع شده، طبعا هر گونه تضییق این معافیت، غیر از آن که توسط خود قانونگذار صورت گیرد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار سایر مراجع خواهد بود. آیین‌نامه اجرایی هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران، موضوع جز (ب) بند 3 ماده 128 قانون مالیات‌های مستقیم هم که در نامه ذکر شده، اصولا مربوط به مقوله ای دیگر، یعنی تعیین قابل قبول مالیاتی بودن هزینه‌های پرداختی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات است، که بر اساس آن مبالغ پرداختی بالاتر از نصاب تعیین شده در آیین‌نامه جزو هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب نخواهد شد و با توجه به عدم ذکر ارتباط میان این امر و معافیت مطلق مالیاتی هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مربوط به شغل دریافتی توسط شاغل، طبعا مرتبط کردن این دو مقوله مجزا، یعنی قابل قبول بودن یا نبودن یک هزینه در حساب‌های پرداخت کننده و همچنین معاف مالیاتی بودن یا نبودن آن برای دریافت کننده، چنان که ذکر شد خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است. کما اینکه هیچ مرجع ذی‌صلاح مالیاتیای نیز بخشنامه یا دستور العملی متضمن این ارتباط و مشروط کردن اعمال معافیت بند 6 ماده 91 به رعایت نصاب مذکور در آیین‌نامه اجرایی موضوع جز (ب) بند 2 ماده 48 صادر نکرده است. همچنین باید توجه داشت که آیین‌نامه اجرایی مذکور که هم برای مدت ماموریت، محدودیت وضع و هم برای هزینه روزانه سفر و فوق‌العاده مسافرت مبلغی را به صورت ریالی به عنوان حداکثر مبلغ قابل قبول مالیاتی تعیین نموده، از زمان آخرین اصلاح در فروردین سال 1387 تاکنون افزایشی پیدا نکرده و مبلغ دو میلیون ریال تعیین شده در آن با توجه به افزایش مداوم نرخ ارز اصولا کفاف هزینه سفر به جایی را نمی دهد، حال گر چه این نصاب به حکم قانونگذار باید عینا در تعیین میزان هزینه‌های قابل قبول مالباتی رعایت شود. جدای از عدم تطابق نصاب ریالی تعیین شده در سال 1387 با هزینه‌های ارزی ماموریت در حال حاضر، اگر شخصی، حسب نیاز یا به دستور مافوق مدت زمان بیشتری از آنچه در آیین‌نامه اجرایی مقرر شده را در ماموریت بود. با کدام استناد قانونی باید بابت دریافت مبلغی که به موجب بند 4 ماده 11 قانون مالیات‌های مستقیم معاف مطلق است، مالیات حقوق پرداخت کند؟
*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 5738/212/ص مورخ 1400/06/06 به طور خلاصه توضیح داده اند که:
الف) ایراد شکلی درخصوص قابل رسیدگی نبودن موضوع درخواست شاکی در هیات عمومی دیوان عدالت اداری: پاسخ دفتر یادشده به نامه مرکز مطالعات و همکاری علمی بین‌المللی از مصادیق آیین‌نامه ها و سایر نظامات و مقررات دولتی و شهرداری ها و موسسات عمومی غیردولتی موضوع بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری محسوب نمی شود تا قابلیت رسیدگی به درخواست ابطال را در هیات عمومی دیوان عدالت اداری داشته باشد.
ب) ایراد ماهوی
به موجب جز (ب) بند (2) ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380/11/27 ، مزایای غیر مستمر اعم از نقدی و غیر نقدی از قبیل خواروبار، بهره وری، پاداش، عیدی، اضافه کار، هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت از مصادیق هزینه‌های قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود. نصاب هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران به منظور رفع حوایج موسسه ذیربط طبق آیین‌نامه‌ای خواهد بود که از طرف وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور تهیه و به تصویب هیات وزیران می‌رسد.
به موجب مصوبه شماره 130 10/ت 122ه مورخ 1368/02/25 آیین‌نامه مذکور تدوین شده و برای هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت نصاب تعیین شده است. ماده 3 آیین‌نامه یاد شده مقرر می‌دارد: «خارج از مبالغ مذکور هزینه دیگری به عنوان فوق‌العاده مسافرت در خارج از کشور در تشخیص درآمد مشمول مالیات قابل قبول نخواهد بود.» بنابر این معافیت هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت موضوع بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم نیز تا سقف نصاب‌های مقرر قابل اعمال خواهد بود و پرداخت مازاد بر نصاب مذکور قابل پذیرش نبوده و اعمال معافیت نیز در این خصوص فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.
*نظریه تهیه کننده گزارش:
با عنایت به اینکه به شرح ماده 91 از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 موارد معاف از شمول مالیات بر درآمد حقوق بیان شده است و در بند 6 – هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مربوط به شغل به عنوان یکی از مصادیق این امتیاز قانونی احصا گردیده است و طبعا مستفاد از این حکم قانونگذار هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرتی است که به موجب قانون پرداخت می‌شود و اگر در قانون نصاب خاصی بر آن در نظر گرفته شده باشد ، باید آن نصاب در اجرای این حکم مقنن رعایت گردد و مبانی قانونی و ذکر کلمه متعارف که در موارد متعدد قانون نیز موید این برداشت و فهم می‌باشد و از آنجایی که در جز ب بند 2 ماده 148 قانـون یاد شده که در صدد بیـان هزینه‌های قابل قبول می‌باشد ، قید شده است که نصاب هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران به منظور رفع حوایج موسسه ذیربط به موجب آیین‌نامه‌ای خواهد بود که از طرف وزارت امور اقتصاد و دارایی و سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور تهیه و به تصویب هیات وزیران می‌رسد تعیین خواهد شد و در حال حاضر این آیین‌نامه تدوین و مبنای پرداخت ، هم در جهت هزینه سفر و میزان معافیت حقوق از مالیات می‌باشد و هم در جهت هزینه‌های قابل قبول مالیاتی می‌باشد ، فلذا هر چند این حکم در بحث هزینه‌های قابل قبول آمده است لیکن آنچه مهم است اینکه هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت طبق قوانین حاکم هم بر روابط استخدامی دولتی و هم روابط کارگـری و قانـون کار دارای نصاب می‌باشد بنابراین مفاد بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم منحصر در معافیت هزینه سفر و فـوق العاده مسافرت ، در قالب نصاب قانون می‌باشد و فراتر از آن مشمول این معافیت نبوده بنابراین حکم مورد شکایت در بند نخست نامه شماره 14297/232/ ص مورخه 1398/08/16 مدیر دفتر کل فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی در راستای اجرای صحیح و شایسته قانون بوده و مغایرتی با مفاد قانون نداشته است.
تهیه کننده گزارش:
علی اکبر رشیدی
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
با عنایت به اینکه به شرح ماده 91 از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 موارد معاف از شمول مالیات بر درآمد حقوق بیان شده است و در بند 6 – هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مربوط به شغل به عنوان یکی از مصادیق این امتیاز قانونی احصا گردیده است و طبعا مستفاد از این حکم قانونگذار هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرتی است که به موجب قانون پرداخت می‌شود و اگر در قانون نصاب خاصی بر آن در نظر گرفته شده باشد ، باید آن نصاب در اجرای این حکم مقنن رعایت گردد و مبانی قانونی و ذکر کلمه متعارف که در موارد متعدد قانون نیز موید این برداشت و فهم می‌باشد و از آنجایی که در جز ب بند 2 ماده 148 قانـون یاد شده که در صدد بیـان هزینه‌های قابل قبول می‌باشد ، قید شده است که نصاب هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران به منظور رفع حوایج موسسه ذیربط به موجب آیین‌نامه‌ای خواهد بود که از طرف وزارت امور اقتصاد و دارایی و سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور تهیه و به تصویب هیات وزیران می‌رسد تعیین خواهد شد و در حال حاضر این آیین‌نامه تدوین و مبنای پرداخت ، هم در جهت هزینه سفر و میزان معافیت حقوق از مالیات می‌باشد و هم در جهت هزینه‌های قابل قبول مالیاتی می‌باشد ، فلذا هر چند این حکم در بحث هزینه‌های قابل قبول آمده است لیکن آنچه مهم است اینکه هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت طبق قوانین حاکم هم بر روابط استخدامی دولتی و هم روابط کارگـری و قانـون کار دارای نصاب می‌باشد بنابراین مفاد بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم منحصر در معافیت هزینه سفر و فـوق العاده مسافرت ، در قالب نصاب قانون می‌باشد و فراتر از آن مشمول این معافیت نبوده بنابراین حکم مورد شکایت در بند نخست نامه شماره 14297/232/ ص مورخه 1398/08/16 مدیر دفتر کل فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی در راستای اجرای صحیح و شایسته قانون بوده و مغایرتی با مفاد قانون نداشته به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صاره ظرف بیست روز از تاریخ صدور قابل اعتراض ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
دکتر محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری