شماره پــرونـــده: هـ ع/ 0001811 شماره دادنامه: 140009970906011245 تاریخ: 9/11/14
* شـاکی: آقای خسرو حسین پورهرمزی
* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال بند 1 بخشنامه شماره 7998/260/د مورخ 1396/12/15 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی
*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند 1 بخشنامه شماره 7998/260/د مورخ 1396/12/15 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
قسمت مورد اعتراض شاکی به صورت برجسته در ذیل مشخص گردیده است:
نظر به این که در خصوص ماخذ محاسبه مالیات و عوارض و نیز اعتبارات ناشی از کمک زیان‌های پرداختی به اشخاص و همچنین وجوهی که به موجب قوانین موضوعه (از جمله قانون بودجه سالانه) به عنوان عوارض توسط اشخاص دریافت می‌شود ابهاماتی مطرح گردید به منظور وحدت رویه در اجرا مقرر می‌دارد:
1- کمک‌های پرداختی به اشخاص که در ازا ارایه خدمت و عرضه کالا نبوده و همچنین کمک‌های جبران زیان که بابت بهای کالا و ارایه خدمات نباشد ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نخواهد بود. اعتبارات ناشی از خریدی که از محل مذکور و برای فعالیت‌های مشمول مالیات و عوارض صورت می‌پذیرد با رعایت مقررات موضوعه قابل قبول خواهد بود.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
مستفاد از مواد (1) ، (3) ، (5) و (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و اراده مقنن در مصادیق عرضه کالا ، ارایه خدمات و معاوضه ، نظر به اینکه عناوین کمک‌ها ، هدایا ، حق عضویت ها و همچنین جبران با تامین هزینه ها از مصادیق مصرح در این مواد محسوب نمی شوند و نیز این عناوین در چارچوب قانون یاد شده قابلیت صدور صورت حساب ندارند ، بنابراین وجوه دریافتی سازمان‌های نظام مهندسی ساختمان وفق ماده 37 قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان مصوب سال 1374 و صرفا در قالب این عناوین ( کمک‌ها ، هدایا ، حق عضویت و تامین هزینه ) ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 نخواهد بود.
همچنین درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را دارم.
*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 7417/212/ص مورخ 1400/07/20 به طور خلاصه توضیح داده اند که:
به استناد نص صریح مواد (1)، (4) و (5) قانون مالیات بر ارزش افزوده و به موجب بند (1) بخشنامه شماره 28004 مورخ 1388/11/12، ارایه خدمات در ایران برای غیر و در قبال مابه ازا و عرضه کالاها از طریق هر نوع معامله (اعم از عقد بیع، صلح، هبه و ...) به استثنای موارد معاف مصرح در ماده (12) قانون و همچنین واردات آن‌ها با رعایت ترتیبات قانونی و دستورالعمل‌های صادره مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده می‌باشد. وفق مفاد بخشنامه شماره 200/20944 /ص مورخ 1389/07/17 کلیه انجمن‌های صنفی، مجامع حرفه‌ای و دیگر تشکل‌های قانونی نسبت به وجوه دریافتی از اعضا تحت عنوان حق عضویت مشمول مالیات و عوارض موضوعه نخواهند بود. همچنین طبق مقررات بند (6) ماده (12) قانون فوق‌الذکر، صرفا کالاهای اهدایی به صورت بلاعوض به وزارتخانه ها، موسسات دولتی و نهادهای عمومی غیردولتی با تایید هیات محترم وزیران و حوزه‌های علمیه با تایید حوزه گیرنده کالا، از مالیات و عوارض این قانون معاف می‌باشد. بنابراین شمول معافیت مزبور صرفا با ملحوظ نظر قرار دادن موارد اشاره شده در بند اخیرالذکر امکان پذیر می‌باشد و قابل تسری به سایر موارد خارج از آن نخواهد بود.
به موجب قوانین موضوعه (از جمله ماده 37 قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان، ماده واحده نحوه تامین بودجه سازمان فرهنگی هنری شهرداری تهران، قانون اصلاح قانون نحوه تامین هزینه‌های اتاق‌های بازرگانی و صنایع و معادن جمهوری اسلامی ایران و ...) و یا به دلیل سیاست‌های حمایتی، مودیان این نظام مالیاتی هر ساله با زبان‌های عملیاتی مواجه می‌باشند و بخشی از مابه‌التفاوت بهای تمام شده کالاها و خدمات در قالب کمک‌های اعطایی دولت و یا نهادها دریافت و در دفاتر و اسناد و مدارک آن‌ها تحت عنوان در آمد شناسایی می‌نمایند که نحوه ثبت و گزارشگری مبالغ مزبور تحت عنوان درآمد در بند (22) استاندارد شماره (10) استانداردهای حسابداری ایران به عنوان معیار لازم‌الاجرا در گزارشگری مالی نیز مقرر گردیده است. با عنایت به مراتب فوق بهای تمام شده کالاها و خدمات تحویلی به مشتریان معادل بهای دریافتی از آن‌ها به علاوه کمک‌های اعطایی از دولت با نهادها می‌باشد و این موضوع به موجب اسناد و مدارک مثبته ابرازی (شناسایی کلیه وجوه اعم از یارانه و دریافتی از مشتریان تحت عنوان در آمد در دفاتر شرکت‌های مذکور) احراز می‌شود. فلذا شمول مالیات و عوارض بر کلیه وجوه دریافتی از مشتریان وفق قسمت اخیر ماده (14) قانون می‌باشد و عدم شمول مالیات و عوارض بر وجوه دریافتی از دولت و یا نهادها به لحاظ اصل قانونی بودن معافیت‌های مالیاتی با قسمت اخیر اصل (51) قانون اساسی، مغایر می‌باشد.
اگر وجوه دریافتی موسسات به استناد بند (الف) ماده (1) قانون ضوابط پرداخت و کمک و یا اعانه به افراد و موسسات غیر دولتی موضوع ماده (71) قانون محاسبات عمومی کشور، از محل فصل پنجم قانون بودجه سالانه باشد و در دفاتر به عنوان حساب‌های پرداختی ثبت گردد و در آمد شناسایی نگردد و در عداد مابه ازا خدمات نباشد و صرفا در قالب اعتبار مصوب به موجب قوانین پرداخت گردد از شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده خارج و ماخذ محاسبه مالیات و عوارض قرار نمی گیرد و هم چنین ، حکم ماده واحده قانون نحوه تامین هزینه‌های اتاق بازرگانی و صنایع و معادن جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/08/11 و ماده (64) لایحه الحاقی موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1384/08/15 توسط اتاق بازرگانی وصول سه در هزار درآمد مشمول مالیات به موجب بند(7) ماده (52) قانون مالیات بر ارزش افزوده از شمول حکم قانون اخیر الذکر مستثنی گردیده است.
سازمان امور مالیاتی کشور صرفا مجری قانون بوده و اصل (51) قانون اساسی و هم چنین حکم صریح بند (الف) ماده (6) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه که مقرر داشته: «برقراری هر گونه تخفیف، ترجیح یا معافیت مالیاتی جدید طی سال‌های اجرای قانون برنامه ممنوع است»، نافی صلاحیت و اختیار این سازمان در منظور نمودن ترتیباتی است که بر خلاف موارد مصرح در قانون متضمن تعلیق یا معافیت مالیاتی باشد؛ چرا که این امر از شوون خاص مجلس شورای اسلامی (قانون گذار) می‌باشد.
*نظریه تهیه کننده گزارش:
راجع به شکایت آقای خسرو حسین پور هرمزی مبنی بر ابطال بند 1 بخشنامه شماره 7998/260/د مورخه 1396/12/15 ، بدین توضیح که در قسمت مورد شکایت از بخشنامه مزبور آمده است " کمک‌های پرداختی به اشخاص که در ازا ارایه خدمت و عرضه کالا نبوده و همچنین کمک‌های جبران زیان که بابت بهای کالا و ارایه خدمت نباشد ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نخواهد بود " و شاکی مدعی است کمک‌ها ، هدایا و حق عضویت ها در راستای ماده 37 قانون نظام مهندسی در زمره این موارد عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده نیامده است و این در حالی است که اولا - طبق مواد 1 , 3 , 4 , 5 از قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 موارد مشمول مالیات بر ارزش افزوده به صراحت بیان شده است که عمده آن دایر مدار عرضه کالا ( به غیر از موارد معاف ) و ارایه خدمت به غیر در قبال مابه ازا می‌باشد. ثانیا - در مصوبه معترض عنه معیار و ضابطه کلی جهت موارد عدم شمول بیان شده است و تمامی کمک‌های پرداختی که در قبال عرضه کالا و ارایه خدمت نمی باشند و نیز جبران ضررهایی که از این بابت پرداخت می‌شود را از شمول مالیات یاد شده خارج نموده است و این معیار کلی قابلیت انطباق با افراد و مصادیق کثیره و متعدده در خارج را دارد و مقید نمودن آن به یک عنوان خاص ( که مد نظر شاکی است ) اتفاقا تبعات منفی و منحصر نمودن حکم کلی قانون می‌باشد ، فلذا مجموعا بخشنامه معترض عنه در حدود قانون تشخیص داده می‌شود.
تهیه کننده گزارش:
محمدعلی برومند زاده
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
راجع به شکایت آقای خسرو حسین پور هرمزی مبنی بر ابطال بند 1 بخشنامه شماره 7998/260/د مورخه 1396/12/15 ، بدین توضیح که در قسمت مورد شکایت از بخشنامه مزبور آمده است " کمک‌های پرداختی به اشخاص که در ازا ارایه خدمت و عرضه کالا نبوده و همچنین کمک‌های جبران زیان که بابت بهای کالا و ارایه خدمت نباشد ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نخواهد بود " و شاکی مدعی است کمک‌ها ، هدایا و حق عضویت ها در راستای ماده 37 قانون نظام مهندسی در زمره این موارد عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده نیامده است و این در حالی است که اولا - طبق مواد 1 , 3 , 4 , 5 از قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 موارد مشمول مالیات بر ارزش افزوده به صراحت بیان شده است که عمده آن دایر مدار عرضه کالا ( به غیر از موارد معاف ) و ارایه خدمت به غیر در قبال مابه ازا می‌باشد. ثانیا - در مصوبه معترض عنه معیار و ضابطه کلی جهت موارد عدم شمول بیان شده است و تمامی کمک‌های پرداختی که در قبال عرضه کالا و ارایه خدمت نمی باشند و نیز جبران ضررهایی که از این بابت پرداخت می‌شود را از شمول مالیات یاد شده خارج نموده است و این معیار کلی قابلیت انطباق با افراد و مصادیق کثیره و متعدده در خارج را دارد و مقید نمودن آن به یک عنوان خاص ( که مد نظر شاکی است ) اتفاقا تبعات منفی و منحصر نمودن حکم کلی قانون می‌باشد ، فلذا مجموعا بخشنامه معترض عنه در حدود قانون تشخیص و به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 حکم به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری است.
محمد علی برومندزاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری