شماره دادنامه: 140009970905813164
تاریخ دادنامه: 1400/12/03
شماره پرونده: 0002403
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 15 بخشنامه شماره 232/2401/28345- 1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 15 بخشنامه شماره 232/2401/28345- 1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
«وفق بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم «هزینه‌های قابل قبول مربوط به سال‌های قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق مییابد» به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب شده اند حکم قانونگذار در این خصوص مطلق بوده و تن ها شرط آن هم قابل قبول مالیاتی بودن هزینه‌هاست در این خصوص می‌توان به رای شماره 1141-1396/11/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری استناد کرد که وفق آن بند الف- 1 بخشنامه شماره 200/21012-1391/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور را به دلیل مغایرت با بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم ابطال نمود با این همه در بند 15 بخشنامه مورد اعتراض در مغایرت با منطوق رای هیات عمومی و نیز بند 27 مـاده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، قـابل قبول مالیاتی بودن هزینه‌های سال‌های قبل، مشروط به خارج از اختیار مودی بودن تحقق این هزینه ها در سال مالیاتی مورد رسیدگی گردیده است. لذا ابطال بند 15 بخشنامه مورد اعتراض از زمان تصویب مورد تقاضاست. »
متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:
« سازمان امور مالیاتی و دارایی استان- شورای عالی مالیات-اداره کل امور مالیاتی استان- هیات عالی انتظامی مالیاتی اداره کل- دادستان انتظامی مالیاتی دفتر- جامعه حسابداران رسمی ایران- دبیرخانه هیاتهای موضوع ماده 251 مکرر – سازمان حسابرسی- مجله مالیات
نظر به برخی ابهامات موجود در گزارشات حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم و به منظور ایجاد وحدت رویه در تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی توسط حسابداران رسمی، موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، سازمان حسابرسی و ماموران مالیاتی در خصوص موضوعات زیر مقرر می‌دارد:
1- .......
15- هزینه‌های قابل قبول سنوات قبل: هزینه‌های قابل قبول که به هر دلیل خارج از حدود اختیار مودی در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق مییابد به استناد بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌گردد.»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/10266/ص- 1400/09/17 به طور خلاصه توضیح داده است که:
«هزینه‌های هر دوره مالی باید بر اساس استانداردهای حسابداری شناسایی و ثبت گردد و با توجه به مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم از لحاظ مالیاتی قابل قبول قرار خواهند گرفت و در برخی موارد نیز که شناسایی و ثبت هزینه‌ای در سال مالی مربوطه، به دلایل خاصی مانند عدم امکان برآورد مبلغ هزینه و یا احتمال وقوع هزینه و ... (خارج از اختیار مودی) امکان پذیر نباشد بر اساس مقررات بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم چنانچه در سنوات بعدی پرداخت یا تخصیص آن تحقق یابد (موارد محدودیت در شناسایی و ثبت مرتفع گردیده است) به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته خواهد شد بنابراین لفظ «خارج از اختیار بودن» مندرج در بند 15 بخشنامه مورد نظر در راستای حکم بند 27 ماده 148 قانون مذکور و در جهت رعایت حقوق مودیان مالیاتی بوده و این امکان را فراهم می‌نماید که حتی هزینه‌های مربوط به دوره‌های مالی قبلی که به هر دلیلی خارج از اختیار مودی در طی دوره‌های بعدی تحقق یافته یا پرداخت گردد به استناد بند 27 ماده 148 قانون مزبور از نظر مالیاتی پذیرفته شود».
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/03 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
برمبنای ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینههایی که حایز شرایط مذکور در ماده 147 باشد، در 28 بند در احتساب مالیاتی قابل قبول است و براساس بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های قابل قبول مربوط به سال‌های قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی قرار گرفته و تحقق مییابد، جز هزینه‌های قابل قبول شناخته شده است. با توجه به حکم فوق و با عنایت به استدلال مقرر در رای شماره 9609970905801141- 1396/11/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، بند 15 بخشنامه شماره 232/2401/28345- 1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور که برخلاف اطلاق حکم مقرر در بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم قابل قبول مالیاتی بودن هزینه‌های سال‌های قبل را مشروط به خارج از اختیار مودی بودن تحقق این هزینه ها در سال مالیاتی مورد رسیدگی اعلام کرده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری