شماره پــرونـــده: هـ ع/ 0003112 شماره دادنامه: 140109970906000114 تاریخ: 2/03/1401
* شـاکی: آقای بهمن زبردست
* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال نامۀ شمارۀ 232/22628/ص مورخ 1396/12/20 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392
*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال نامۀ شمارۀ 232/22628/ص مورخ 1396/12/20 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
در خصوص اعمال مالیات بر فوقالعاده ماموریت پرسنل شاغل بر روی شناورها، به آگاهی می‌رساند :
طبق بند(6) ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم، صرفا هزینه سفر و فوقالعاده مسافرت مربوط به شغل از شمول مالیات بر درآمد حقوق معاف است، بنابراین به نظر این دفتر معافیت موصوف قابل تعمیم به سایر فوق‌العاده‌های پرداختی که با رعایت مقررات مشمول مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد از جمله حق ماموریتی که به عنوان بخشی از مزایای شغلی و به جهت ماهیت شغل پرسنل و بطور مستمر به آن‌ها پرداخت می‌شود، نخواهد بود.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
وفق بند 6 مادۀ 91 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینۀ سفر و فوقالعاده مسافرت مربوط به شغل از پرداخت مالیات معاف است. طبعا این به آن معنا نیست که شرکتی برای فرار از پرداخت مالیات، بخشی از مزد اصلی کارکنانش را در حکم حقوقی، به عنوان حق ماموریت تعریف نموده، بدون اعزام کارکنان به ماموریت، صرفا به این بهانه مالیات حقوقشان را کمتر پرداخت کند. یعنی شرط اصلی برخورداری از این معافیت این است که دریافتکنندۀ حق ماموریت، واقعا به ماموریت اعزام شود و حق ماموریت را، وفق آییننامۀ ماموریت و فقط هم بابت اعزام به ماموریت دریافت کند. دراینصورت حتی اگر ماهیت شغل فرد بهگون های باشد که هر ماه تعداد روزهای مشخصی را به ماموریت عازم و درنتیجه حق ماموریت دریافتی ماهانهاش هم مبلغ ثابتی شود، باز این مستمر بودن حق ماموریت، نافی ماهیت واقعی آن، یعنی اینکه این وجه بابت اعزام فرد به ماموریت واقعی پرداخت گردیده نمی‌شود و کماکان مشمول معافیت مالیاتی بند 6 مادۀ 91 قانون مالیات‌های مستقیم است. برای نمونه، کارکنان شرکت‌هایی که ماهانه موظف به تعداد روز حضور مشخصی بر روی شناورهای دریایی هستند و طبق مستندات، تردیدی دربارۀ سفر کاری و حضور آن‌ها بر روی این شناورها و انجام ماموریت در شرایط دشوار آنجا نیست، قطعا حق ماموریت دریافتیشان مشمول معافیت مذکور است.
با توجه به اطلاق حکم بخشنامه دراینخصوص که صرف پرداخت مستمر حق ماموریت، تحت هر شرایطی، ولو دریافتکننده، بابت اعزام به ماموریت واقعی هم دریافت داشته و این استمرار صرفا ناشی از ماهیت شغل وی باشد، باز موجب عدم برخورداری چنین حق ماموریتی از معافیت مالیاتی می‌شود، لذا نامه معترض عنه مغایر با بند 6 مادۀ 91 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و خارج از حدود اختیارات، از حیث تضییق دامنۀ شمول حکم مقنن می‌باشد.
*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 11988/212/ص مورخ 1400/10/20 به طور خلاصه توضیح داده اند که:
نامه مورد شکایت صرفا در پاسخ به استعلام به شرکت دانش بنیان فاتح صنعت اعلام شده است و بر اساس بند (1) ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری آیین‌نامه و سایر نظامات و مقررات دولتی و تلقی نمی شود تا قابلیت رسیدگی در هیات تخصصی وحسب مورد در هیات عمومی دیوان عدالت اداری را داشته باشد
بر اساس بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه سفر و فوقالعاده مسافرت مربوط به شغل از پرداخت مالیات بر درآمدهای حقوق معاف است. همچنین ماده 35 قانون کار مقرر می‌دارد: «مزد عبارت است از وجوه نقدی یا غیر نقدی و یا مجموع آن‌ها که در مقابل انجام کار به کارگر پرداخت می‌شود». بند (ب) ماده 37 همان قانون نیز مقرر داشته است: «در صورتی که بر اساس قرارداد با عرف کارگاه، پرداخت مزد به صورت ماهانه باشد، این پرداخت باید در آخر ماه صورت گیرد. در این حالت مزد مذکور حقوق نامیده می‌شود». مطابق ماده 46 قانون اخیر الذکر: «به کارگرانی که به موجب قرارداد با موافقت بعدی به ماموریت‌های خارج از محل خدمت اعزام می‌شوند، فوقالعاده ماموریت تعلق می‌گیرد. این فوقالعاده نباید کمتر از مزد ثابت یا مزد مبنای روزانه کارگران باشد. همچنین کارفرما مکلف است وسیله یا هزینه رفت و برگشت آن‌ها را تامین نماید. تبصره: ماموریت به موردی اطلاق می‌شود که کارگر برای انجام کار حداقل 50 کیلومتر از محل کارگاه اصلی دور شود و یا ناگزیر باشد حداقل یک شب در محل ماموریت توقف نماید».
با توجه به مراتب فوق، از آنجا که به موجب بند (ب) ماده 37 قانون کار، مزد و حقوق (فارغ از زمان پرداخت) هم ردیف و یکسان انگاشته شده است و در تعریف ماموریت و فوقالعاده ماموریت در ماده 46 قانون کار، ماموریت دارای تعریفی مجزا و مستقل از حقوق (مزد) می‌باشد و دارای شرایط و مقررات خاصی از جمله تامین هزینه رفت و برگشت به محل ماموریت و پرداخت فوقالعاده ماموریت می‌باشد، لذا پرداخت‌هایی که تحت عنوان هزینه سفر و فوقالعاده مسافرت به صورت مستمر پرداخت می‌شود، لیکن واجد شرایط ماده 46 قانون مارالذکر نمی باشد، مشمول مقررات بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم تلقی نخواهد شد.
دو مورد از مصادیقی که پرداخت‌های مستمر مشمول معافیت مالیاتی نمی باشند به این شرح است: مصداق اول؛ پرداخت‌هایی که دارای شرایط حقوق (مزد) می‌باشد و صرفا به منظور بهره مندی از معافیت مورد بحث، تحت عنوان هزینه سفر و فوقالعاده مسافرت صورت می‌گیرد. از این قبیل است وجوهی که به عنوان فوقالعاده مسافرت پرداخت می‌شود و لیکن شرایط مذکور در تبصره ماده 46 قانون کار را در باره ماموریت دارا نمی باشد، به عنوان مثال: شرط اعزام کارکنان به خارج از محل کارگاه اصلی یا شرط انجام خدمت (کار) در محل ماموریت، به‌گونه‌ای که اعزام ایشان به محل اصلی خدمت نیز بدین منظور است که با قلب حقیقت این قسمت از پرداخت ها از مصادیق فوقالعاده ماموریت موضوع ماده 46 قانون کار و مشمول معافیت یادشده در بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم محسوب شود. مصداق دوم؛ استخدام کارکنانی که با توجه به نوع فعالیتشان فاقد محل خدمت مشخصی می‌باشند از قبیل رانندگان. این گونه استخدام ها فاقد شرایط ماده 46 قانون کار در خصوص اعزام به خارج از محل خدمت می‌باشد.
*نظریه تهیه کننده گزارش:
با عنایت به اینکه در نامه مورد شکایت به شماره 232/22628/ص مورخه 1396/12/20 اصداری از مدیر کل دفتر فنی حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که مفاد بند ( 6 ) ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص معافیت هزینه سفر و فوقالعاده مسافرت مربوط به شغل ، از شمول مالیات بر حقوق ، قابل تعمیم به سایر فوقالعاده پرداخت ها ، از جمله حق ماموریتی که به عنوان بخشی از مزایای شغلی و به جهت ماهیت شغل پرسنل به آن‌ها پرداخت می‌شود ، نخواهد بود و این نظریه در خصوص ماموریت پرسنل شاغل بر روی شناورها حکم کلی را بیان نموده است و از جهت انطباق با مبانی قانونی ، خالی از ایراد می‌باشد چرا که هم موارد شمول مالیات بر حقوق و هم موارد معافیت از آن به نحو مبسوط در فصل سوم از باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم ذکر شده است و آنچه در بند 6 از ماده 91 قانون تحت عنوان معافیت مالیاتی آمده است با لحاظ نص آن و با نظر داشت اصل 51 قانون اساسی ، صرفا راجع به هزینه سفر و مسافرت می‌باشد و اصولا بحثی راجع به ماموریت علی‌الخصوص در موضوع سوال که ماموریت بر روی شناور که عمده پرداختی اشخاص می‌باشد ندارد و آنچه مد نظر مقنن بوده صرفا هزینه سفر و مسافرت است و نه پرداختی از بابت ماهیت شغل که آن ماهیت صرفا ماموریت باشد مضافا که اگر مدنظر مقنن اعطای چنین معافیت مبسوطی بود به صراحت بیان می‌نماید.
تهیه کننده گزارش:
نادر شفایی
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
با عنایت به اینکه در نامه مورد شکایت به شماره 232/22628/ص مورخه 1396/12/20 اصداری از مدیر کل دفتر فنی حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که مفاد بند ( 6 ) ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص معافیت هزینه سفر و فوقالعاده مسافرت مربوط به شغل ، از شمول مالیات بر حقوق ، قابل تعمیم به سایر فوقالعاده پرداخت ها ، از جمله حق ماموریتی که به عنوان بخشی از مزایای شغلی و به جهت ماهیت شغل پرسنل به آن‌ها پرداخت می‌شود ، نخواهد بود و این نظریه در خصوص ماموریت پرسنل شاغل بر روی شناورها حکم کلی را بیان نموده است و از جهت انطباق با مبانی قانونی ، خالی از ایراد می‌باشد چرا که هم موارد شمول مالیات بر حقوق و هم موارد معافیت از آن به نحو مبسوط در فصل سوم از باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم ذکر شده است و آنچه در بند 6 از ماده 91 قانون تحت عنوان معافیت مالیاتی آمده است با لحاظ نص آن و با نظر داشت اصل 51 قانون اساسی ، صرفا راجع به هزینه سفر و مسافرت می‌باشد و اصولا بحثی راجع به ماموریت علی‌الخصوص در موضوع سوال که ماموریت بر روی شناور که عمده پرداختی اشخاص می‌باشد ندارد و آنچه مد نظر مقنن بوده صرفا هزینه سفر و مسافرت است و نه پرداختی از بابت ماهیت شغل که آن ماهیت صرفا ماموریت باشد مضافا که اگر مدنظر مقنن اعطای چنین معافیت مبسوطی بود به صراحت بیان می‌نماید ، فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومندزاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری