شماره پــرونـــده : هـ ع؍ 0101121 شماره دادنامه: 140109970906000601 تاریخ: 1401/08/22
* شـاکــی : انجمن تولیدکنندگان واردکنندگان و صادرکنندگان محصولات دخانی با وکالت حمیدرضا نوروزی قیداری
* طرف شکایت : گمرک جمهوری اسلامی ایران- سازمان امور مالیاتی کشور (دفتر حقوقی ستاد سازمان امور مالیاتی کشور)
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال شیوه نامه شماره 1415634؍1400 مورخ 18؍10؍1400 گمرک جمهوری اسلامی ایران
* شاکی دادخواستی به طرفیت گمرک جمهوری اسلامی ایران- سازمان امور مالیاتی کشور (دفتر حقوقی ستاد سازمان امور مالیاتی کشور) به خواسته ابطال شیوه نامه شماره 1415634؍1400 مورخ 18؍10؍1400 گمرک به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
شیوه نامه شماره 1415634؍1400 مورخ 18؍10؍1400 گمرک
با توجه به اجرایی شدن قانون جدید مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ 13؍10؍1400 و در اجرای تبصره 3 ماده 17 قانون یاد شده و عطف به نامه شماره 10830؍200؍ص مورخ 29؍9؍1400 سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می‌دارد، بر اساس تبصره یاد شده کالاهای تولید یا پردازش شده در مناطق آزاد هنگام ورود به سرزمین اصلی می‌بایست به گمرک اظهار و از آن قسمت کالا که تولید داخل تلقی می‌گردد صرفا مالیات و عوارض و از آن بخش کالا که خارجی محسوب می‌شود (مواد و قطعات خارجی به کار رفته در تولید) حقوق ورودی و مالیات و عوارض دریافت گردد، لذا با توجه به اینکه جمع همزمان کالای داخلی و خارجی در یک اظهارنامه گمرکی امکان پذیر نمی باشد و در راستای اجرای تبصره قانون مزبور و عدم تضییع حقوق دولت مقتضی است دستور فرمایند تا اطلاع ثانوی برای ورود کالاهای تولید یا پردازش شده در مناطق آزاد به سرزمین اصلی بر اساس شیوه نامه زیر اقدام لازم معمول دارند:
1- با توجه به اینکه وفق تبصره یک بند (ب) ماده 65 قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور، مواد اولیه و کالاهای واسطه‌ای طرحی به کار رفته در تولید، مشروط به پرداخت حقوق ورودی، در حکم مواد اولیه و کالای داخلی محسوب می‌شود لذا طبق روال گذشته و پیش از ورود محصول تولید شده در منطقه به سرزمین اصلی، نخست نسبت به ترخیص مواد و قطعات خارجی به کاررفته در تولید مطابق با بند (الف) شیوه نامه ردیف 136 مورخ 4؍5؍1394 معاونت محترم فنی و امور گمرکی اقدام گردد.
تبصره 1- چنانچه مواد اولیه خارجی، پیش از تولید به گمرک اظهار و ترخیص گردد مطابق با بند (الف – 2) شیوه نامه و 11 مورخ 4؍5؍1394 اقدام گردد.
تبصره 2- در صورتی که مواد اولیه خارجی، پس از فرآیند تولید اظهار و ترخیص گردد بر اساس بند (الف- 3) شیوه نامه یاد شده اقدام گردد با این تفاوت که به دلیل تبدیل مواد اولیه به محصول و اخذ کلیه مجوزها در اظهارنامه محصول، دیگر نیاز به اخذ مجوزهای قانونی و مقرراتی در این مرحله نخواهد بود.
2- پس از انجام تشریفات ترخیص مواد اولیه خارجی (داخلی شدن مواد اولیه خارجی) و پیش از ورود کالای تولید شده به سرزمین اصلی، بایستی محصول نهایی که فاقد هرگونه ماده اولیه خارجی ترخیص نشده می‌باشد به گمرک اظهار و بر اساس ارزش کل کالا نسبت به محاسبه مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده اقدام و پس از کسر مالیات و عوارض دریافتی در اظهارنامه مربوط به مواد اولیه و قطعات خارجی ترخیص شده و مابقی مالیات و عوارض را اخذ و به حساب‌های مربوطه واریز نمایند.
توجه گردد میزان کسر مالیات و عوارض بابت مواد اولیه خارجی ترخیص شده می‌بایست دقیقا به نسبت مواد اولیه خارجی ترخیص شده که در محصول نهایی اظهاری به کار رفته است باشد.
روش اجرایی بند 2: با توجه به مکاتبه انجام شده با دبیرخانه شورای‌عالی مناطق آزاد و ویژه اقتصادی مبنی بر اینکه به سازمان‌های مناطق آزاد اعلام گردد تا نسبت به صدور قبض انبار محصول برای کالاهای تولید شده در منطقه و حسب مورد قبض انبار تفکیکی از محل قبض انبار محصول اقدام گردد لذا در صورت ارایه درخواست به همراه قبض انبار یاد شده از سوی صاحب کالا به آن گمرک نسبت به ثبت قبض در سامانه جامع انبار گمرک و ارایه شماره قبض انبار ایجاد شده در سامانه به صاحب کالا اقدام گردد در مرحله بعد ذینفع با ورود سامانه امور گمرکی (پنجره واحد) محصول تولیدی را تحت رویه ورود قطعی، مورد اظهار می‌نمود و پس از غیرفعال نمودن بارنامه و ورود شماره قبض انبار ایجاد شده در سامانه جامع انبار که قبلا از گمرک دریافت شده بود، نسبت به ادامه فرآیند اظهار در سامانه اقدام نماید. با توجه به اینکه با ورود کد تعرفه کالای کامل در سامانه، برای کالا بصورت خودکار ماخذ حقوق ورودی مربوطه در اظهارنامه درج می‌گردد (در حالیکه محصول تولید شده داخلی معاف از حقوق ورودی است)، لذا با انتخاب آیتم بخشودگی در باکس 49 اظهارنامه، نسبت به ورود کل مبلغ مندرج در ردیف 41 در باکس مذکور اقدام شود. در سایر موارد اعم از نوع پرداخت (رویه مناطق آزاد) – نوع ارز (ریال) – شرایط تحویل (CIF) و برای نرخ ارز (عدد 1) استفاده گردد. ضمنا نیاز به محاسبه و درج هزینه بیمه و کرایه حمل در اظهارنامه مذکور نخواهد بود لیکن در صورت الزام سامانه به ورود مبلغ بابت بیمه و کرایه حمل، به میزان 1 ریال درج گردد.
در باکس 047 و 048 مبالغ مالیات بر ارزش افزوده و عوارض به میزان ارزش کل محصول درج و در ادامه بایستی میزان مالیات و عوارض پرداخت شده پیشین در اظهارنامه گمرکی مربوط به مواد اولیه خارجی بکاررفته در محصول و به نسبتی که در محصول نهایی بکار رفته است در باکس های 044 و 045 (مربوط به معافیت مالیات و عوارض) محاسبه و درج گردد سمت شرح کالا نیز درج گردد کالای موضوع این اظهارنامه در شرکت – واقع در منطقه آزاد- تولید گردیده است.
ضمنا در راستای نگهداری سقف مبالغ کسر شده از اظهارنامه مواد اولیه خارجی مربوطه و عدم تجاوز معافیت اعمال شده در اظهارنامه‌های محصول از مبالغ مندرج در اظهارنامه مواد اولیه خارجی، نحوه اقدام به این صورت خواهد بود که کارشناس اظهارنامه محصول تولیدی، می‌بایست نسبت به درج کامنت به شکل زیر در اظهارنامه محصول و اظهارنامه اظهارنامه‌های مواد اولیه خارجی اقدام نماید:
در اظهارنامه محصول با توجه به اینکه مواد اولیه خارجی بکار رفته در این اظهارنامه پیش از این به گمرک اظهار و مالیات و عوارض آن دریافت گردیده است بنابراین در مجموع مبلغ .... ریال از سرجمع مالیات و عوارض این اظهارنامه به شرح زیر اظهارنامه؍اظهارنامه‌های مواد اولیه خارجی مربوطه استخراج و کسر گردید:
ردیف 1- اظهارنامه کوتاژ- بمیزان .... ریال و ردیف 2 و 3 و ...
در اظهارنامه مواد اولیه خارجی به میزان ..... ریال از مالیات و عوارض این اظهارنامه، در اظهارنامه مربوط به محصول تولید شده به شماره کوتاژ .... مورد استفاده قرار گرفته است* مانده مالیات ...... ریال *مانده عوارض .... ریال
شایان ذکر است ارزش اظهاری در اظهارنامه محصول بر اساس صورتحساب معتبر ارایه شده بوده و در هر حال نباید از نوع فروش مواد اولیه داخلی + مواد اولیه خارجی+ ارزش افزوده اخذ شده از کمیسیون تعیین ارزش افزوده کمتر باشد.
3- در خصوص مجوزهای مورد نیاز برای ترخیص نیز، اخذ کلیه مجوزهای قانونی و مقرراتی برای ورود محصول تولید شده به سرزمین اصلی در اظهارنامه محصول الزامی می‌باشد.
4- با توجه به اینکه در حال حاضر امکان کسر مالیات و عوارض موضوع بند 2 از اظهارنامه مواد اولیه خارجی به صورت سیستمی و هوشمند وجود ندارد و این امر باید به صورت دستی انجام پذیرد لذا تا زمانی که دفتر فناوری اطلاعات و امنیت فضای مجازی امکان کسر سیستمی را فراهم نماید، اظهارنامه‌های محصول نهایی واحدهای تولیدی مستقر در مناطق آزاد، به مسیر سبز هدایت و کلیه بررسی‌های کارشناسی و بررسی مفاد بند 2 و 3 این شیوه نامه ضمن رعایت سایر مقررات مربوطه بر عهده پرسنل درب خروج گمرک در همان منطقه آزاد خواهد بود.
علی وکیلی- مدیرکل دفتر واردات
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
به استحضار می‌رساند شیوه نامه شماره 1415634؍1400 مورخ 18؍10؍1400 گمرک که در راستای اجرای تبصره 3 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 تنظیم و ابلاغ شده، با قانون مالیات بر ارزش افزوده مغایرت دارد. سازمان امور مالیاتی و گمرک علیرغم قبول ایرادات مذکور و تشکیل جلسات متعدد نهایتا با ارجاع موضوع به تصمیم جلسه سران قوا و متعاقبا قول رفع اشکالات از طریق آیین‌نامه اجرایی (موضوع نامه شماره 171762؍م مورخ 22؍12؍1400) را داده اند، لیکن با وجود گذشت چند ماه از زمان تصمیم ستاد هماهنگی اقتصادی دولت تاکنون اقدامی صورت نگرفته است. (نامه شماره 4950؍232؍ص مورخ 18؍3؍1401) سر در گمی در مورد چگونگی اجرای تبصره 3 ماده 17 و ابهامات گسترده شیوه نامه مذکور که مدیران گمرک و امور مالیاتی در جلسات و مکاتبات از جمله بند 4 نامه شماره 1594399؍1400 مورخ 8؍12؍1400 بدان اقرار نموده اند، موجب تعلل و اهمال منجر به ورود خسارت به بنگاه‌های تولیدی مستقر در مناطق آزاد و ویژه شده است.
شیوه نامه متنازع فیه همانطور که در متن آن تصریح شده، به استناد نامه شماره 10830؍200؍ص مورخ 29؍9؍1400 رییس سازمان امور مالیاتی تنظیم و صادر شده، در حالی که نامه مذکور صرفا متن تبصره 3 ماده 17 را ابلاغ نموده است. با این وصف شیوه نامه ابلاغی گمرک مغایر با قانون مالیات بر ارزش افزوده است که به شرح زیر به توضیح و تشریح هر کدام می پردازیم:
1- گمرک مالیات بر ارزش افزوده را بر اساس قواعد مالیات بر فروش کالا محاسبه و اعمال می‌نماید نه واردات، لیکن اولا، برخلاف قواعد مالیات بر فروش، مالیات را همزمان با ترخیص وصول می‌کند نه تا پایان ماه پس از انقضای هر دوره مالیاتی (ماده 4) ثانیا، صورتحساب فروش مبنا قرار می‌گیرد نه اظهارنامه گمرکی. ثالثا، تاریخ تعلق مالیات فروش تاریخ صدور صورتحساب است در حالی که برای کالای وارداتی روز اظهار به گمرک تاریخ تعلق مالیات است. این شیوه اقدام گمرک حکم صریح تبصره 3 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده را نقض می‌کند.
2- مجموع محصول نهایی بطور واحد مبنای محاسبه مالیات قرار می‌گیرد نه تفکیک به ارزش «تولید داخل» و قسمت باقی مانده که «کالای وارداتی» محسوب می‌شود. در حالی که ماخذ محاسبه مالیات کالای تولید شده در مناطق آزاد به طور مجزا به تفکیک ارزش «تولید داخل» و قسمت باقی مانده که «کالای وارداتی» محسوب می‌شود، باید مبنا قرار گیرد. این اقدام گمرک حکم صریح تبصره 3 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده را نقض می‌کند.
3- برای محاسبه و اخذ مالیات بر روی محصول نهایی متمرکز شده و مالیات نهاده‌های داخلی و اعتیار مالیاتی بابت مواد اولیه داخلی (بند د ماده 1 قانون) لحاظ نمی شود. این اقدام گمرک با ماده 8 و صدر ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده در تناقض است و موجب وصول مالیات مضاعف می‌گردد.
لازم به ذکر است برابر ماده 10 قانون، مالیات خرید نهاده ها به تولید کننده بابت صادرات کالاها از قلمرو گمرکی سرزمین اصلی به مناطق آزاد مسترد نمی شود. ضمنا با حکم صریح تبصره 3 ماده 17 نوبت به تبصره 5 ماده 8 نمی رسد. (آن قسمت از مالیات و عوارض پرداختی مودیان که طبق مقررات این قانون قابل تهاتر یا استرداد نیست. به عنوان هزینه‌های قابل قبول موضوع قانون مالیات‌های مستقیم محسوب می‌شود.) لذا اعتبار مالیاتی باید منظور شود.
4- ارزش افزوده (ماده 1 مقررات صادرات، واردات و امور گمرکی مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران) در محاسبه ارزش تولید داخل (= ارزش افزوده + ارزش مواد اولیه داخلی) لحاظ نمی شود. این امر با حکم صریح تبصره 3 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده و بند ب ماده 65 قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور در تعارض است.
5- مطابق ماده 6 قانون ماخذ محاسبه مالیات و عوارض واردات کالا، مجموع ارزش گمرکی (موضوع ماده 14 قانون امور گمرکی مصوب 1390) و حقوق ورودی (حقوق گمرکی و سود بازرگانی) می‌باشد. مالیات و عوارض جز حقوق ورودی محسوب نمی شود. لذا مالیات پرداختی بابت مواد اولیه داخلی نباید در ماخذ محاسبه مالیات لحاظ شود. در نتیجه این نحوه محاسبه مغایر با ماده 6 قانون است و موجب وصول مالیات مازاد بر میزان قانونی می‌شود.
6- گمرک برای محاسبه و اخذ مالیات تولید کنندگان مستقر در مناطق آزاد را به صدور صورتحساب به نام خود ملزم می‌نماید در حالی که اولا، عرضه کالا به خود (وحدت متعاملین در صورتحساب) صرفا در مورد اشخاص حقیقی تحت شرایطی مجاز است. (تبصره 1 ماده 2 قانون) ثانیا، قیمت مندرج در صورتحساب فروش با ارزش گمرکی متفاوت است. لذا این امر مغایر با ماده 6 قانون است و موجب وصول مالیات مازاد بر میزان قانونی می‌شود.
با عنایت به مطالب معروضه، شیوه نامه متنازع فیه حکم تبصره 3 ماده 17 قانون را منحرف نموده و با اصول وصول مالیات بر ارزش افزوده در تناقض آشکار است، در نتیجه موجب اخذ مالیات مضاعف و همچنین اشکال در ماخذ محاسبه، منجر به وصول مالیات بیش از میزان قانونی می‌گردد لذا به علت مغایرت با بند (ب) ماده 65 قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور و قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 از جمله مواد 6 و 8 و 10و 17 و تبصره 3 ماده 17 آن که موجب تضییع حقوق تولید کنندگان مستقر در مناطق آزاد و ویژه می‌گردد، تقاضای ابطال شیوه نامه موضوع شکایت را نموده است.
* خلاصه مدافعات طرف شکایت :
به موجب تبصره 3 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 2؍3؍1400 واردکنندگان کالا از مناطق آزاد تجاری – صنعتی به سرزمین اصلی مکلفند کالاهای مزبور را به گمرک اظهار نمایند. گمرک موظف است از قسمتی از کالاهای اظهار شده که به موجب بند ب ماده 65 قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب 10؍11؍1395 « تولید داخل » محسوب می‌شود فقط مالیات و عوارض و از قسمت باقی مانده که کالای وارداتی محسوب می‌شود مالیات و عوارض و حقوق ورودی را دریافت و مالیات و عوارض آن را به حساب سازمان واریز کند. مالیات و عوارضی که مودیان برای خرید کالاها و خدمات مورد نیاز برای انجام فعالیت‌های اقتصادی خود پرداخت می‌کنند، به عنوان اعتبار مالیاتی آنان منظور شده و از مالیات و عوارض فروش آن‌ها کسر می‌شود و در صورتی که جمع اعتبار مالیاتی مودی در هر دوره مالیاتی بیشتر از مالیات و عوارض فروش وی باشد، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است مبلغ مازاد را به دوره و یا دوره‌های بعد منتقل نماید. در صورتی که مودی درخواست کند که مازاد مزبور به وی مسترد گردد سازمان امور مالیاتی موظف است حداکثر ظرف یک ماه از تاریخ ثبت درخواست نسبت به استرداد مابه‌التفاوت مذکور اقدام نماید.
پرونده کلاسه هـ - ع؍0101121 با حضور طرفین در جلسه مورخ 8؍8؍1401 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مطرح و با لحاظ نظریه اعضای حاضر هیات به شرح ذیل اقدام به صدور رای می‌نماید :
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
با عنایت به اینکه به موجب تبصره 2 ماده 17 از قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 ، گمـرک جمهوری اسلامی ایران مکلف است مالیات و عوارض کالاهای وارداتـی را در زمان ترخیص قطعی و مالیات و عوارض کالاهای متروکه را قبل از ترخیص نهایی وصول و به حساب سازمان امور مالیـاتی واریز نمود و در این حوزه ( واردات ) اصولا اخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده بر خلاف اصول حاکم بر آن ، منوط به عرضه نهایـی و فروش نمی باشد بلکه وظیفه گمرک اخـذ در زمان ترخیص و قبل از ترخیص است و مصوبـه مورد شکایت که در راستـای تبصره 3 ماده 17 قانـون مذکور صادر گردید ، تعیین شیـوه ها و رویـه های وصول مالیات توسط گمرک در خصوص وارد کنندگان کالا از سرزمین و مناطق آزاد تجاری ، صنعتی به سرزمین اصلی می‌باشد که گمرک در راستای وظایف قانونی خویش اقدام به محاسبه مالیات و اخذ آن می‌نماید و طبعا چون مرجع تشخیص و مطالبه وصـول و حل اختلاف مالیاتی و استـرداد مازاد و احتساب اعتبارات ، سازمان امور مالیاتی و ادارات تابعـه می‌باشند پس در صورت اختلاف در این موارد ، موضـوع مرتبط به سازمان امور مالیاتی می‌باشد که وجوه به حساب وی واریز می‌شود ، فلذا با نظر داشت این موضوع که حقـوق مـودیان با لحاظ عمومات حاکم بر دادرسی مالیـاتی در ادارات مالیاتی محفوظ می‌باشد و مصوبه و شیوه نامـه گمـرک در خصوص نحوه اقدامات مامـورین گمرک در جهت وصول مالیـات واردکنندگان از مناطق به سرزمین اصلی در راستای مفاد قانون می‌باشد و مغایرتی با مقـررات ندارد به استناد بند ب ماده 84 از قانـون تشکیلات و آیین دادرسی دیـوان عـدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایـت صادر می‌نماید. رای مزبـور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیـوان عـدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومندزاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری