شمول مالیات نسبت به کسب درآمد از محل معرفی جانشین برای تصدی دفترخانه که نوعی حق‌الامتیاز تلقی می‌گردد

مقدمه:
شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، سازمان امور مالیاتی طی دستورالعمل شماره 5776-211 مورخ 14/4/1383 و با عنایت به نظریه شماره 8977/253 مورخ 24/6/1382 هیأت تعیین ضرایب مالیاتی، معرفی جانشین توسط سردفتر در حال بازنشستگی و یا ورثه سردفتر متوفی را نوعی انتقال حق‌الامتیاز تلقی نموده و آن را به عنوان درآمد اتفاقی مشمول مالیات موضوع ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم دانسته است که دستورالعمل و اتخاذ تصمیم مذکور بنا به دلایل زیر خارج از اختیارات وزارت مذکور و برخلاف قانون می‌باشد.
1- طبق نامه شماره 32017/34/1 مورخ 25/11/1382 معاونت قوه قضائیه و ریاست سازمان ثبت اسناد و املاک کشور تجاری تلقی شدن واگذاری امتیاز دفاتر اسناد رسمی مردود شناخته شده و انتصاب جانشین را منوط به طی مراحل فوق‌الذکر دانسته و معرفی جانشین را در حد (معرفی) معتبر دانسته است.
2- قانون مالیات‌های مستقیم از اول سال 1368 لازم‌الاجرا گردیده لذا چنانچه مطالبه مالیات مذکور از سردفتران باز نشسته مطابق موازین قانونی می‌بود از زمان لازم‌الاجرا شدن قانون مذکور به مورد اجرا گذاشته می‌شد و قوانین و مقررات نمی‌توانند طبق نظر متصدیان امر تغییر گردند. از طرف دیگر چون طبق تبصره 4 ماده 3 آیین‌نامه بیمه و بازنشستگی مصوب 12/8/1381 صدور حکم برقراری حق بیمه بازنشستگی سردفتران منوط به پرداخت کلیه بدهی‌های مسلم سردفتر در دوران عملکرد می‌باشد حوزه‌های مالیاتی از صدور گواهی جهت برقراری حق بیمه بازنشستگی سردفتر خودداری نموده و حتی در مواردی که فرزند سردفتر به جانشینی وی تعیین می‌شود صدور گواهی را منوط به دریافت مالیات حق‌الامتیاز واگذاری دفترخانه نموده و شروع به کار سردفتر جانشین و برقراری حق بیمه بازنشستگی، در گرو پرداخت مالیات فوق شده است در نتیجه به علت تحت فشار قرار گرفتن سردفتر بازنشسته و همچنین سردفتر جانشین، امکان اعتراض و مراجعه به هیأت‌های حل اختلاف و نیز دیوان عدالت اداری منتفی شده و طبق جدول ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم مبالغی به ناحق دریافت گردد.
3- استناد وزارت امور اقتصادی و دارایی تبصره 5 ماده 100 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 می‌باشد. حال آن که مورد استناد این ماده مشمولین بند (ج) ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و دفاتر اسناد رسمی مشمول بند (ب) ماده 95 می‌باشند و در ردیف 15 بند (ب) ماده 96 برای آن‌ها تعیین تکلیف شده است.
4- برابر ماده 69 قانون دفاتر اسناد رسمی، سردفتر می‌تواند 2 ماه قبل از بازنشستگی شخص واجد شرایطی را به جانشینی معرفی نماید. این اختیار ضمن اینکه هیچ‌گونه الزامی برای سازمان ثبت یا قوه قضائیه در صدور ابلاغ برای جانشین ایجاد می‌نماید و چنانچه فرد معرفی شده در آزمون‌ها و اختیار و کارآموزی و غیره موفق نگردد حقی برای وی و سردفتر بازنشسته ایجاد ننموده و بعد از مدت زمان دو ماهه مذکور هیچ‌گونه حقی برای سردفتر بازنشسته متصور نیست؛ لذا چون دفاتر اسناد رسمی زیر مجموعه قوه قضائیه بوده و طبق ماده 29 قانون دفاتر اسناد رسمی، سردفتر مکلف به رعایت نظامات قوه قضائیه می‌باشد.
تجاری تلقی نمودن یکی از زیر مجموعه‌های قوه قضائیه که در واقع یک نهاد حکومتی است (نه دولتی) برخلاف مدلول قانون دفاتر اسناد رسمی و برخلاف نظر قانون‌گذار در تدوین تشکیلات و تأسیس دفاتر اسناد رسمی بوده با توجه به نامه شماره 12917/34 مورخ 27/7/1383 سازمان ثبت اسناد و املاک کشور استدعای رسیدگی و لغو دستورالعمل و نظریه مذکور را دارد.
مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 1518/212 مورخ 18/5/1384 مبادرت به ارسال تصویر نامه شماره 432/211 مورخ 28/2/1384 دفتر فنی مالیاتی نموده‌اند. در این نامه آمده است، طبق بند 2 ماده یک قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌نماید، مشمول پرداخت مالیات می‌باشد.
همچنین طبق اصل پنجاه و یکم قانون اساسی «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود.» از طرف دیگر طبق بند 15 جزء (ب) ماده 96 قانون مالیات‌های مستقیم صاحبان دفاتر اسناد رسمی جزء صاحبان مشاغل اعلام شده‌اند که مکلف به ثبت فعالیت شغلی خود در دفاتر درآمد و هزینه می‌باشند؛ و ادعای کانون مبنی بر خود گران بودن و یا غیر انتفاعی بودن فاقد وجاهت قانونی است.
آنچه مسلم است سردفتران در موقع واگذاری امتیاز دفترخانه به دیگری که صلاحیت او توسط مراجع ذی‌ربط تأیید گردیده مبالغی را دریافت می‌نمایند که این وجوه دریافتی مشمول فصل چهارم از باب سوم (مالیات بر درآمد مشاغل) تلقی و حسب مقررات و قوانین ذی‌ربط مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود و هیچ‌گونه معافیت مالیاتی یا بخشودگی را مقنن در این خصوص تجویز ننموده است.
ضمناً در موقع تشخیص مالیات از طریق علی‌الرأس نیز به درآمد مشمول مالیات مکتسبه بایستی اعمال ضریب گردد که این عمل نیز در اجرای مقررات ماده 154 قانون مالیات‌های مستقیم توسط کمیسیون تعیین ضرایب مرکب از نمایندگان ذی‌ربط تعیین و مشخص می‌گردد.
بنا به مراتب فوق پاسخ اعلام شده طی نامه شماره 5776 مورخ 14/4/1383 رئیس کل سازمان امور مالیاتی و همچنین ضریب مالیاتی طی نظریه شماره 8977/253 مورخ 24/2/1382 کمیسیون تعیین ضرایب حسب قوانین و مقررات مالیاتی بوده و مراتب مندرج در آن عیناً تأیید می‌گردد. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

احکام و مقررات قانون مالیات‌های مستقیم از جمله ماده 93 آن قانون مصرح در تعلق مالیات به درآمد اشخاص موارد مذکور در قانون و درآمد شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا عناوین دیگر است.
بنابراین دستورالعمل و نظریه مورد اعتراض که اعلام داشته «... در مواردی که به موجب اسناد و مدارک مثبته محرز گردد که سردفتران اسناد رسمی موضوع ماده 69 قانون دفاتر اسناد رسمی و کانون سردفتران و دفتریاران مصوب 1354 بابت معرفی جانشین و اشخاص واجد صلاحیت برای تصدی دفترخانه که نوعی حق‌الامتیاز تلقی می‌گردد، درآمدی کسب نموده‌اند، می‌بایست پس از تسلیم اظهارنامه مالیاتی نسبت به پرداخت مالیات اقدام نمایند...» و متضمن هدف و حکم مقنن است مغایرتی با قانون ندارد و خارج از حدود اختیارات قانونی نمی‌باشد.