شماره پــرونـــده : هـ ع/ 0003548 شماره دادنامه: 140109970906000345 تاریخ: 31/05/1401
* شـاکــی : آقای احمد شهنیایی
* طرف شکایت : 1- وزارت امور اقتصادی و دارایی 2- سازمان امور مالیاتی
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال واژگان "و قسمت اخیر"، در تبصره 2 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 86/98/200 مورخ 1398/09/24 نسبت به قبل از تاریخ 1400/10/13 و ترتب اثر ابطال به زمان تصویب مصوبه مورد شکایت
* شاکی دادخواستی به طرفیت 1- وزارت امور اقتصادی و دارایی 2- سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال واژگان "و قسمت اخیر"، در تبصره 2 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 86/98/200 مورخ 1398/09/24 نسبت به قبل از تاریخ 1400/10/13 و ترتب اثر ابطال به زمان تصویب مصوبه مورد شکایت به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
ماده 22 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم؛
حوزه کاری دریافت و پردازش اظهارنامه موظف است:
در مورد آن دسته از مودیانی که در موعد مقرر و مطابق مقررات از تسلیم اظهارنامه مالیاتی خودداری می‌نمایند، با رعایت مقررات ماده 97 قانون، اظهارنامه‌های مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودی از طرح جامع مالیاتی مطابق روش ها و معیارهایی که توسط سازمان تعیین شده یا می‌شود، ایجاد (تولید) و نسبت به صدور برگ تشخیص مالیات بر اساس آن اقدام و برگ تشخیص مالیات مذکور را جهت ابلاغ به واحد ذیربط ارسال نماید.
تبصره 1 - در صورت عدم امکان تولید اظهارنامه برآوردی به صورت سیستمی، پرونده به منظور تولید اظهارنامه برآوردی و صدور و ابلاغ برگ تشخیص یا مطالبه مالیات حداکثر ظرف مدت یک سال از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی به حوزه کاری حسابرسی ارجاع خواهد شد. حکم این تبصره مانع از مطالبه و وصول مالیات این گونه مودیان در اجرای مفاد ماده 157 قانون نخواهد بود.
تبصره 2 - در صورتی که مودی ظرف مهلت مقرر قانونی از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص یا مطالبه مالیات بر اساس اظهارنامه‌های برآوردی نسبت به تسلیم اعتراض و اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات اقدام ننماید بر اساس قسمت اخیر ماده 97 قانون، برگ تشخیص مالیات مذکور از نظر درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه قطعی است.
حکم این تبصره در خصوص تسلیم اظهارنامه بعد از صدور و ابلاغ برگ تشخیص مالیات بر اساس اظهارنامه برآوردی، در مواردی که برگ تشخیص در اجرای تبصره 1 ماده 203 و قسمت اخیر تبصره 2 آن و ماده 208 قانون ابلاغ شده است جاری نمی باشد.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
در موارد تهیه اظهارنامه برآوردی و صدور برگ تشخیص بر مبنای آن، موضوع ماده 97 قانون، مودی می‌تواند ظرف سی روز از ابلاغ برگ تشخیص، نسبت به ارایه اظهارنامه مالیاتی اقدام کند و اعتراض مودی مورد رسیدگی قرار می‌گیرد. با این حال بموجب بخش اخیر ماده یاد شده، حکم تبصره ماده 239 قانون در اجرای این ماده جاری است یعنی چنانچه براساس تبصره ماده 239 قانون، برگ تشخیص، طبق مقررات تبصره ماده 203 و 208 قانون ابلاغ شده باشد و مودی عملا اقدامی به اعتراض نکرده باشد، در حکم معترض شناخته می‌شود و پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع می‌شود.
در واقع، به صراحت تبصره ماده 239 قانون، در هر دو قسمت تبصره 2 ماده 203، مودی در حکم معترض شناخته می‌شود و پرونده باید برای رسیدگی به هیات حل اختلاف ارجاع گردد.
با وجود اطلاق تبصره ماده 239 و شمول آن بر هر دو قسمت تبصره ماده 203، در مقرره مورد شکایت( تبصره 2 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون) متضمن عدم لزوم تسلیم اظهارنامه در صورت ابلاغ طبق قسمت اخیر تبصره 2 ، اضافه کردن بلاوجه واژگان "قسمت اخیر" به عین عبارت مندرج در قانون( تبصره ماده 239) موجب تضییق قلمرو قانون ماده 97 و تبصره ماده 239 قانون شده است. در واقع، حکم مورد اعتراض، برخلاف قانون، مواردی که بموجب قسمت نخست تبصره ماده 203، برگ تشخیص توسط مامور پست به سبب امتناع مودی یا بستگان یا مستخدمین از گرفتن برگ، به نشانی تعیین شده الصاق می‌شود را از شمول تبصره ماده 239 و حکم اخیر ماده 97 قانون و لزوم ارسال پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی برای رسیدگی خارج نموده است و برگ تشخیص ابلاغی از طریق قسمت اول تبصره 2 ماده 203 قانون را در صورت عدم اقدام مودی، قطعی تلقی نموده است.
اصلاحیه تبصره ماده 203 قانون، در ماده 49 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، متضمن عبارت" و قسمت اخیر تبصره 2 ماده 203" مبین این است که تا قبل از اصلاحیه یاد شده، مدلول حکم قانون در مورد ارسال پرونده مالیاتی به هیات حل اختلاف مالیاتی، مطلق و شامل تمام قسمت‌های تبصره 2 ماده 203 قانون بوده است.
با عنایت به اینکه واژگان مورد شکایت در زمان صدور بخشنامه و تا قبل از اجرایی شده اصلاحیه آن در تاریخ 1400/10/13 موجب تضییق بلامبنای قلمرو حکم قانون و نقض حقوق اعتراضی افراد شده و خلاف قانون است، درخواست ابطال آن برای قبل از اجرایی شدن اصلاح ماده 203 قانون( 1400/10/13) را از تاریخ تصویب دارد.
* در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 18369/212/ص مورخ 1400/12/08 به طور خلاصه توضیح داده است که :
منظور از «قسمت اخیر» مورد اشاره در تبصره 2 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی موضوعماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 عبارت «حکم موضوع تبصره ماده 239 این قانون در اجرای این ماده جاری است» می‌باشد. که در تبصره مذکور به موارد ابلاغ شده طبق مقررات تبصره ماده 203 و ماده 208 قانون مالیات‌های مستقیم اشاره می‌کند که به موجب آن «اوراقی که بدین ترتیب الصاق می‌شوند از تاریخ الصاق، ابلاغ شده محسوب می‌شود»، می‌باشد و علی‌الاصول واژه الصاق به هر دو عبارت امتناع و عدم حضور که در تبصره 2 ماده 203 قانون مالیات‌های مستقیم ذکر گردیده است، تسری می‌یابد. لذا کلیه اوراقی که به صورت امتناع و یا عدم حضور ابلاغ می‌گردند، در راستای مقررات تبصرهماده 239 قانون یاد شده، به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد. مزید اطلاع، طبق بند 2 دستورالعمل دادرسی مالیاتی «در صورتی که برگ تشخیص مالیات به دلیل عدم حضور مودی در نشانی قانونی یا استنکاف از دریافت آن و یا به هر دلیلی به صورت قانونی ابلاغ شده باشد، واحد مالیاتی مربوط مکلف است نسبت به ارسال پرونده به دبیرخانه هیاتها (حداکثر ظرف مهلت یک هفته، پس از گذشت 30 روز از تاریخ ابلاغ مزبور) اقدام نماید.»
لذا با توجه به موارد فوق‌الذکر استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.
*نظریه تهیه کننده گزارش :
شاکی تقاضای ابطال واژه " و قسمت اخیر " از تبصره 2 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 86/98/200 مورخ 1398/09/24 را تقاضا نموده است و از آنجایی که در متن مقرره مورد شکایت آمده است " در صورتی که مودی ظرف مهلت مقرر قانونی از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص تا مطالبه مالیات بر اساس اظهارنامه‌های برآوردی نسبت به تسلیم اعتراض و اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات اقدام ننماید ، بر اساس قسمت اخیر ماده 97 قانون ، برگ تشخیص مالیات مذکور از نظر درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه قطعی است ... " و چون در قسمت اخیر ماده 97 قانون آمده است که حکم موضوع تبصره ماده ( 239 ) این قانون در اجرای این ماده جاری است ، و در تبصره ماده 239 که اصل ماده موارد قطعی بودن تشخیص مالیات را بیان می‌نماید ، در صدد بیان این است که در موارد ابلاغ طبق مواد 203 و 208 قانون ( یعنی ابلاغ قانونی ) و عدم اعتراض مودی ، در حکم معترض می‌باشد و مفاد تبصره معترض عنه مقید به این است که اگر مودی طبق مقررات اقدام ننماید و ابلاغ برگ تشخیص یا مطالبه مالیات صورت پذیرفته باشد که این منصرف به مواردی است که مشمول تبصره ماده 239 نباشد و قرینه این استنباط ، ادامـه مقـرره مورد شکایت است که بیان می‌دارد حکـم این تبصره در خصوص تسلیم اظهـارنامه بعد از صدور و ابلاغ برگ تشخیص بر اساس اظهـارنامه برآوردی در مواردی که برگ تشخیص مالیـات در اجرای تبصره 1 مـاده 203 و ماده 208 قانـون ابـلاغ شده باشد جـاری نمی باشد یعنی مواردی که طبق مفاد تبصره معترض عنه بر اساس قسمت اخیر ماده 97 قعطی تلقـی می‌شود مواردی است که خارج از مفاد تبصره 1 ماده 239 ق.م.م محسوب می‌شوند ، بنابراین موجبی جهت ابطال مقرره مورد شکایت وجود نداشته است.
تهیه کننده گزارش :
محمد برازنده
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
شاکی تقاضای ابطال واژه " و قسمت اخیر " از تبصره 2 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 86/98/200 مورخ 1398/09/24 را تقاضا نموده است و از آنجایی که در متن مقرره مورد شکایت آمده است " در صورتی که مودی ظرف مهلت مقرر قانونی از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص تا مطالبه مالیات بر اساس اظهارنامه‌های برآوردی نسبت به تسلیم اعتراض و اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات اقدام ننماید ، بر اساس قسمت اخیر ماده 97 قانون ، برگ تشخیص مالیات مذکور از نظر درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه قطعی است ... " و چون در قسمت اخیر ماده 97 قانون آمده است که حکم موضوع تبصره ماده ( 239 ) این قانون در اجرای این ماده جاری است ، و در تبصره ماده 239 که اصل ماده موارد قطعی بودن تشخیص مالیات را بیان می‌نماید ، در صدد بیان این است که در موارد ابلاغ طبق مواد 203 و 208 قانون ( یعنی ابلاغ قانونی ) و عدم اعتراض مودی ، در حکم معترض می‌باشد و مفاد تبصره معترض عنه مقید به این است که اگر مودی طبق مقررات اقدام ننماید و ابلاغ برگ تشخیص یا مطالبه مالیات صورت پذیرفته باشد که این منصرف به مواردی است که مشمول تبصره ماده 239 نباشد و قرینه این استنباط ، ادامـه مقـرره مورد شکایت است که بیان می‌دارد حکـم این تبصره در خصوص تسلیم اظهـارنامه بعد از صدور و ابلاغ برگ تشخیص بر اساس اظهـارنامه برآوردی در مواردی که برگ تشخیص مالیـات در اجرای تبصره 1 مـاده 203 و ماده 208 قانـون ابـلاغ شده باشد جـاری نمی باشد یعنی مواردی که طبق مفاد تبصره معترض عنه بر اساس قسمت اخیر ماده 97 قعطی تلقـی می‌شود مواردی است که خارج از مفاد تبصره 1 ماده 239 ق.م.م محسوب می‌شوند ، بنابراین موجبی جهت ابطال مقرره مورد شکایت وجود نداشته ، به استناد بند ب ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز یا ده نفر از قضات محترم دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری