تسری یا عدم تسری مفاد ماده 3 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و...

گزارش شماره 18645/210 مورخ 26/10/1383 معاونت محترم فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور عنوان رئیس کل محترم سازمان حسب ارجاع آن مقام همراه با تصویر نامه شماره 32708-253 مورخ 2/10/83 اداره کل امور مالیاتی شرکت‌ها در جلسه مورخ 13/11/1383 شورای عالی مالیاتی مطرح است.

متن نامه معاونت محترم یاد شده بعد از ذکر عنوان و مقدمه عیناً به قرار زیر می‌باشد:

در مورد تسری یا عدم تسری مفاد ماده 3 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی به نحوه تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی و حقیقی دو نظریه به شرح زیر ابراز می‌شود:

الف - ضمانت اجرای حکم ماده 3 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی (آثار معتبر نبودن صورت‌های مالی فاقد گزارش حسابرسی)، در تبصره همان ماده ظاهر و متجلی گردیده است، بدین بیان که ارائه تسهیلات از طرف مراجع مذکور در ماده 3 یاد شده، در مواردی که مستلزم ارائه صورت‌های مالی باشد، منوط به ارائه گزارش حسابدار رسمی یا مؤسسه حسابرسی موضوع آیین‌نامه شده است، به عبارت دیگر ما به ازای ارائه صورت‌های مالی فاقد گزارش حسابرسی و بازرسی قانونی یا گزارش حسابرسی، ممنوعیت ارائه تسهیلاتی است که توسط مراجع مندرج در ماده 3 آیین‌نامه قابل ارائه می‌باشد، لذا این بی‌اعتباری قابل تسری به موارد غیر از استفاده از تسهیلات نبوده و اصولاً ناظر به نحوه تشخیص درآمد مشمول مالیات که به موجب قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن دارای مقررات مخصوص به خود می‌باشد نخواهد بود و استناد مأموران مالیاتی به حکم ماده 3 مزبور برای تشخیص علی‌الرأس موجه به نظر نمی‌رسد و موارد تشخیص علی‌الرأس همانست که در ماده 97 قانون مذکور تصریح شده است ولاغیر و گذشته از موارد فوق چون تبصره ماده 3 معطوف به مراجع مذکور در همان ماده است، به لحاظ اصول حقوقی، مراد، مراجعی هستند که تسهیلات ارائه می‌نمایند، لذا به ملاحظه اینکه سازمان امور مالیاتی کشور علاوه بر اینکه ارائه‌کننده تسهیلات نیست، چون مأموران آن نیز ملزم به تشخیص درآمد مشمول مالیات بر اساس مصرحات قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشند، از این جهت نیز نباید سازمان را برای تشخیص درآمد مشمول مالیات تابع حکم مقرر در ماده 3 آیین‌نامه و بالمآل بی‌اعتبار دانستن صورت‌های مالی فاقد گزارش حسابرسی و بازرسی قانونی یا گزارش حسابرسی دانست.

ب - به موجب ماده 3 آیین‌نامه موصوف، صورت‌های مالی اشخاص موضوع ماده 2 آیین‌نامه که حسب مورد فاقد گزارش حسابرسی و بازرسی قانونی یا گزارش حسابرسی باشد، در مراجع مذکور در ماده 3 آیین‌نامه یاد شده معتبر نمی‌باشد؛ لذا سازمان امور مالیاتی کشور چون مؤسسه دولتی است ملزم به تبعیت از حکم مقرر (معتبر نبودن صورت‌های مالی) در این ماده می‌باشد و معتبر نبودن صورت‌های مالی مقرر در ماده یاد شده اگرچه به عنوان یکی از موارد تشخیص علی‌الرأس در ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم احصا و تصریح نشده است، لکن با توجه به آیین‌نامه مورد نظر باید از جمله موارد علی‌الرأس محسوب گردد.

علی‌هذا با توجه به اهمیت مورد مطروحه و به لحاظ اینکه ادارات امور مالیاتی در این مورد مواجه با ابهام هستند، پیشنهاد می‌شود موضوع در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم در شورای عالی مالیاتی مطرح و منتهی به اظهارنظر گردد.

اینک شورای عالی مالیاتی با حضور اعضای امضاکننده صورت‌جلسه ضمن مطالعه گزارش مزبور و همچنین نامه اداره کل امور مالیاتی شرکت‌ها و پس از شور و تبادل نظر در این خصوص به شرح زیر اعلام رأی می‌نمایند:

رأی شورا:
تبصره 1 ماده 272 الحاقی قانون مالیات‌های مستقیم مشعر بر آن است که در صورت تسلیم گزارش حسابرسی مالیاتی تنظیم شده به وسیله حسابداران رسمی از سوی مؤدیان ذی‌ربط، اداره امور مالیاتی بایستی حسب شرایط مندرج در مقررات مزبور، گزارش تسلیمی را قبول و بر آن اساس برگ تشخیص مالیات صادر نمایند.
با این ترتیب مقررات یاد شده متضمن تکلیف و اجبار قانونی مؤدیان برای ارجاع کار حسابرسی یا بازرسی قانونی به حسابداران رسمی نبوده بلکه مقررات آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران رسمی مصوب هیأت وزیران برای برخی از شرکت‌ها و مؤسسات چنین تکلیفی پیش‌بینی نموده و ضمانت اجرایی آن هم این است که در صورت عدم انجام تکالیف، شرکت‌ها و مؤسسات مزبور از تسهیلات سازمان‌های دولتی محروم می‌گردند، بنابراین تحلیل و اظهارنظر معاونت محترم فنی و حقوقی سازمان متبوع به شرح بند «الف» گزارش فوق‌الاشاره صحیح و قانونی به نظر می‌رسد، در نتیجه مقررات اخیر و حکم ماده 272 قانون مذکور و تبصره‌های ذیل آن نافی سایر تکالیف مأموران مالیاتی مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم که در فرایند مالیاتی به منزله یک قانون خاص وارد بر قوانین عام دیگر می‌باشند، نخواهد بود و با این اوصاف عدم تسلیم گزارش‌های حسابرسی مالی و مالیاتی تنظیمی به وسیله حسابداران رسمی به تنهایی به منزله ادله قانونی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به طریق علی‌الرأس نمی‌باشد و در این‌گونه موارد مأموران مالیاتی مربوط مکلف به اقدام بر مبنای مقررات ماده 97 و دیگر احکام قانون مالیات‌های مستقیم حسب مورد خواهند بود.