شماره پــرونـــده: هـ ع/ 9900079 شماره دادنامه: 140009970906011324 تاریخ: 1400/11/27
* شـاکی: آقای مسعود ولی پور گودرزی
* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال بند 8 بخشنامه شماره 28345/232/2401 مورخ 1385/07/18 و بخشنامه شماره 22746/222 مورخ 1398/11/30 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند 8 بخشنامه شماره 28345/232/2401 مورخ 1385/07/18 و بخشنامه شماره 22746/222 مورخ 1398/11/30 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
بند 8 بخشنامه شماره 28345/232/2401 مورخ 1385/07/18:
8. پاداش هیات مدیره: پرداخت پاداش هیات مدیره مصوب مجمع عمومی شرکت ها با عنایت به مفاد مواد 239 و 241 قانون تجارت از محل سود خالص قابل تقسیم انجام می‌پذیرد، لذا پاداش مذکور نمی تواند در زمره هزینه‌های قابل قبول تلقی گردد. بدیهی است در هر صورت پاداش اعضا حقیقی هیات مدیره (اعم از موظف و غیر موظف) با رعایت مقررات مالیاتی مشمول کسر مالیات حقوق می‌باشد که در هر صورت عدم اقدام توسط شرکت، واحد مالیاتی نسبت به مطالبه مالیات و جرایم متعلقه اقدام نماید.
بخشنامه شماره 22746/222 مورخ 1398/11/30:
بازگشت به نامه 98/5333 مورخ 1398/11/26 با موضوع نحوه افشای پاداش هیات مدیره در صورت‌های مالی به آگاهی می‌رساند: ضمن اعلام آنکه طبق بند (ز) ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی، مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور سازمان مذکور می‌باشد، بیان می‌دارد از آنجا که به موجب بند 8 بخشنامه شماره 28345/232/2401 مورخ 1385/08/17 [تاریخ صحیح 1385/07/18 می‌باشد] "پرداخت پاداش هیات مدیره مصوب مجمع عمومی شرکت ها با عنایت به مفاد مواد 239 و 241 قانون تجارت از محل سود خالص قابل تقسیم انجام می‌پذیرد، لذا پاداش مذکور نمی تواند در زمره هزینه‌های قابل قبول تلقی گردد " بنابر این فارغ از چگونگی نحوه افشا پاداش هیات مدیره در صورت‌های مالی موافقت با درخواست قابل قبول مالیاتی تلقی نمودن پاداش موصوف، به دلیل فقد مجوز قانونی امکانپذیر نمی باشد.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
به موجب قوانین و مقررات اصلاحیه قانون تجارت و با رعایت شرایط مقرر در مواد 134، 237 و 241 قانون مزبور، علی‌الخصوص فراز پایانی ماده 134 "... هم چنین در صورتی که در اساسنامه پیش بینی شده باشد مجمع عمومی می‌تواند تصویب کند که نسبت معینی از سود خالص سالانه شرکت به عنوان پاداش به اعضا هیات مدیره تخصیص داده شود".
مستفاد از مواد 2 و 34 قانون کار جمهوری اسلامی پاداش مدیران در زمره اقلام حق السعی تلقی شده است.
به موجب نامه شماره 31 مورخ 1377/12/28 کمیته فنی سازمان حسابرسی "اگر چه پاداش موضوع مواد 134 و اصلاحیه قانون تجارت، با تصویب مجمع عمومی قابل پرداخت و سقف آن درصدی از سودی است که در هر سال به سهامداران پرداخت می‌شود، اما این مبالغ در قبال سمت اعضای هیات مدیره به آنان تعلق می‌گیرد. بنابر این، این قبیل مبالغ باید به عنوان بخشی از هزینه‌های شرکت تلقی شود".
در فراز ابتدای بخشنامه 23222746/ص مورخ 1398/11/30 تصریح شده است " ... طبق بند ز ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور سازمان مذکور می‌باشد". اما فراز پایانی بخشنامه مغایرو بر خلاف با بخش آغازین همان بخشنامه است.
مستفاد از ماده 105 اصلاحیه اخیر ق.م.م، مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی حاصل اعمال جمع درآمد مشمول مالیات پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنا مواردی است که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه می‌باشند در نرخ مقرر در ماده مذکور خواهد بود. فلذا می‌بایست در تعریف و مفهوم سود حسابداری با تعریف و مفهوم درآمد مشمول مالیات، تفاوت در کار کرد و ماهیت آن‌ها را مد نظر قرار داد.
علی‌الاصول از هر منبع مالیاتی فقط یک بار آن هم به موجب قانون می‌توان نسبت به وصول مالیات اقدام گردد. به فرض محال اگر این قلم جز هزینه‌های قابل قبول نباشد پس از شرکت چند بار باید مالیات گرفت، یعنی مالیات شرکت محاسبه شده است، سود بعد از وضع مالیات را نباید مجددا مشمول مالیات تلقی نمود( یعنی مالیات مضاعف ).
تخصیص و پرداخت پاداش هیات مدیره به موجب قانون (مواد 134 و 241 اصلاحیه قانون تجارت) است، از جمله مصادیق هزینه‌های قابل قبول وفق فراز پایانی ماده 147 و اتفاقا با عنایت به اینکه از مصادیق حق السعی نیز می‌باشد، از جمله مصادیق مرصع در ماده 148 ق.م.م نیز است. فلذا تلقی آن بعنوان اقلام برگشت از هزینه و اضافه نمودن آن به عنوان درآمد مشمول مالیات و وصول مالیات مجدد از این مبلغ وجاهت قانونی ندارد. چراکه پاداش هیات مدیره وفق مقررات قانونی مشمول کسر و پرداخت مالیات تکلیفی است.
به موجب بند 7 بخشنامه شماره 232/2401/28345 تاریخ: 1385/07/18 چنین تصریح شده است : " در خصوص هزینه ها و وجوه پرداخت شده توسط اشخاص که وفق مقررات قانونی مشمول کسر و پرداخت مالیات تکلیفی می‌باشند، عدم پذیرش هزینه‌های مذکور صرفا به دلیل عدم کسر مالیات تکلیفی(به استثنای موارد مصرح در آیین‌نامه اجرایی موضوع بند 8 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 24408 مورخ 1381/08/07 سازمان امور مالیاتی کشور) صحیح نمی باشد". فلذا بند 7 بخشنامه شماره 232/2401/28345 تاریخ:1385/07/18 در تعارض و تضاد با بند 8 همان بخشنامه و بخشنامه 22746/232/ص مورخ 1398/11/30 است.
از جهت شرعی مغایر با قواعد فقهی «الناس مسلطون علی اموالهم» و «حرمه مال المومن کحرمه دمه» و حدیث منقول از امام زمان (عج) «لا یحل لاحد ان یتصرف فی مال غیره بغیر اذنه» می‌باشد.
*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 2221/212/ص مورخ 1399/02/20 به طور خلاصه توضیح داده اند که:
آنچه که شاکی به عنوان بخشنامه تلقی و درخواست ابطال آن را مطرح نموده، نامه مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی (نامه شماره 22746/232/ص مورخ 1398/11/30 ) خطاب به شرکت پترو امید آسیا بوده که فی نفسه متضمن وضع قاعده الزام آور و آمره نمی باشد.
شرایط، ضوابط و مصادیق هزینه‌های قابل قبول مالیاتی، در مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم تصریح شده است. یکی از مهمترین آن‌ها، لزوم صرف هزینه، در فرایند تحصیل در آمد می‌باشد که در ماده 147 و تبصره 1 ماده 148 بر آن تاکید شده است. به بیان دیگر، می‌بایست هزینه مورد نظر، جهت پیش برد و استمرار فعالیت موسسه و در نهایت حصول در آمد ضرورت داشته باشد. بدیهی است پرداخت پاداش از محل سود خالص سالانه، فاقد اوصاف یاد شده بوده و با توجه به مفاد مواد 134 و 241 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت، چنین پرداختی، امری اختیاری و به تصویب مجمع عمومی منوط شده است که خود به روشنی موید عدم ضرورت وجود آن، برای تحصیل در آمد موسسه می‌باشد.
مقایسه پاداش پرداختی به اعضای هیات مدیره، با حق السعی بلا وجه است؛ چرا که حق السعی به کارگران و به صورت اجباری پرداخت می‌شود. لیکن پرداخت پاداش موصوف، اختیاری و به اعضای هیات مدیره صورت می‌پذیرد. در واقع حق السعی مشمول بند 2 ماده 148 ق.م.م تحت عنوان هزینه‌های استخدامی قرار می‌گیرد و وجود آن برای تداوم فعالیت موسسه، تحصیل در آمد و تحقق همان سودی که پاداش یاد شده از محل آن تقسیم می‌شود، ضرورت دارد.
فقهای شورای نگهبان در پاسخ به استعلام دیوان عدالت اداری در خصوص مغایرت مصوبه معترض عنه با شرع، چنین اظهار نظر نموده اند:
در صورتی که بخشنامه مورد شکایت قانونی بوده و مشمول مالیات دانستن پاداش موضوع شکایت متضمن اجحاف نباشد خلاف شرع شناخته نشد. تشخیص قانونی بودن آن بر عهده دیوان محترم عدالت اداری است.
*نظریه تهیه کننده گزارش :
با عنایت به اینکه ماهیت هزینه‌های قابل قبول مالیاتی که عمده آن در مواد 147 و 148 از قانون مالیات‌های مستقیم آمده است ، هزینه‌هایی است که در فرآیند رسیدگی به مالیات بر مشاغل یا عملکرد اشخاص مورد بررسی و انطباق قرار می‌گیرد و در صورتی که منطبق با اقلام مندرج در قانون باشد از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌شوند و الا با برگشت آن‌ها ، النهایه در سرجمع درآمد مشمول مالیات مودی لحاظ می‌شوند و به عبارت دیگر ، محل بررسی و بحث راجع به آن‌ها قبـل از تشخیص نهایی درآمد مشمول مالیات که همان سود خالص و ویـژه است می‌باشد و در فرآیـند درآمد ناویـژه قابل تفسیر می‌باشند و چون در فـراز نخست ( حکم اول ) بند 8 مصوبه مورد شکایت به شماره 28345/232/2401 مورخه 1385/07/18 به درستی بیان داشته است که به جهت اینکه پاداش هیات مدیره با لحاظ موارد 239 و 241 از قانون تجارت از محل سود خالص و ویژه انجام می‌شود ، لذا این پاداش نمی تواند در زمره هزینه‌های قابل قبول واقع شود و فلسفه این حکم این است که در فرآیند رسیدگی به مالیات عملکرد اصولا قبل از تعیین سود خالص ، هزینـه ها بررسی شده است و اصولا بحث هزینه بودن پاداش از سود خالص ، خروج موضوعی از فرآیند رسیدگی مالیـاتی دارد و آنچه در بند 2 ماده 148 ق.م.م ( جز ب ) آمده است پـاداش پایان خدمت اشخاص زیـر مجموعه است که قبـل از تعیین سود خالص در فرآیـند حسابرسی به عنوان یکی از اجـزای هزینه‌های قابل قبـول محـاسبه می‌شود ، فلذا این فراز از مصوبه در راستای حکم قانون بوده است.
تهیه کننده گزارش:
محسن مرادیان
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
با عنایت به اینکه ماهیت هزینه‌های قابل قبول مالیاتی که عمده آن در مواد 147 و 148 از قانون مالیات‌های مستقیم آمده است ، هزینه‌هایی است که در فرآیند رسیدگی به مالیات بر مشاغل یا عملکرد اشخاص مورد بررسی و انطباق قرار می‌گیرد و در صورتی که منطبق با اقلام مندرج در قانون باشد از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌شوند و الا با برگشت آن‌ها ، النهایه در سرجمع درآمد مشمول مالیات مودی لحاظ می‌شوند و به عبارت دیگر ، محل بررسی و بحث راجع به آن‌ها قبـل از تشخیص نهایی درآمد مشمول مالیات که همان سود خالص و ویـژه است می‌باشد و در فرآیـند درآمد ناویـژه قابل تفسیر می‌باشند و چون در فـراز نخست ( حکم اول ) بند 8 مصوبه مورد شکایت به شماره 28345/232/2401 مورخه 1385/07/18 به درستی بیان داشته است که به جهت اینکه پاداش هیات مدیره با لحاظ موارد 239 و 241 از قانون تجارت از محل سود خالص و ویژه انجام می‌شود ، لذا این پاداش نمی تواند در زمره هزینه‌های قابل قبول واقع شود و فلسفه این حکم این است که در فرآیند رسیدگی به مالیات عملکرد اصولا قبل از تعیین سود خالص ، هزینـه ها بررسی شده است و اصولا بحث هزینه بودن پاداش از سود خالص ، خروج موضوعی از فرآیند رسیدگی مالیـاتی دارد و آنچه در بند 2 ماده 148 ق.م.م ( جز ب ) آمده است پـاداش پایان خدمت اشخاص زیـر مجموعه است که قبـل از تعیین سود خالص در فرآیـند حسابرسی به عنوان یکی از اجـزای هزینه‌های قابل قبـول محـاسبه می‌شود ، فلذا این فراز از مصوبه در راستای حکم قانون بوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیـوان و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
دکتر محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری