رای شماره‌های 1956 و 1957 هیات عمومی دیوان عدالت اداری...

شماره 9803958 1400/01/17

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رییس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخـه از رای هیـات عمـومی دیـوان عدالت اداری به شماره دادنامه‌های 9909970905811956 و 9909970905811957 مورخ 1399/12/19 با موضوع: «ابطال بخشنامه شماره 80/98/200 ـ 1398/08/27 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقایان رسول دهقان دنبه ـ مرتضی پورکاویان

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 80/98/200 ـ 1398/08/27 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه ابطال بخشنامه شماره 80/98/200 ـ 1398/08/27 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:

«(متن دادخواست آقای رسول دهقان دنبه)

بسمه تعالی؛ ضمن تقدیم تصویر بخشنامه شماره 80/98/200 ـ 1398/08/27 سازمان امور مالیاتی، به استحضار می‌رساند پس از اینکه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رای شماره 601 مورخ 1398/12/09 و با ابطال بخشنامه شماره 33553ـ 1387/04/13 سازمان امور مالیاتی وجوه پرداختی به کارکنان دولت تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه، بن کالا و ... را از شمول مالیات بر درآمد حقوق معاف دانست (متن رای صادره بدین قرار است: نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصا شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1384/08/15 مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم نمی باشد، بنابراین وجوه پرداختی به کارکنان دولت، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق ماده 40 قانون مارالذکر، موضوعا از شمول مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و ... النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی و بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.) و متعاقب آن به موجب رای شماره 73ـ 1398/01/27 موضوع اصلاح رای شماره 601، قید «کارکنان دولت» در سطر چهارم رای اخیرالذکر را مبتنی بر سهو قلم اعلام و به قید «حقوق بگیران» اصلاح نمود، متاسفانه سازمان امور مالیاتی با صدور بخشنامه شماره 80/98/200 ـ 1398/08/27 و با حذف عبارت «و ... به عنوان مصادیق ماده 40 قانون الحاق» موجب تضییق قانون و آرای صادره گردیده لذا تقاضای رسیدگی به موضوع و ابطال بخشنامه از تاریخ صدور را دارد.»

آقای رسول دهقان دنبه طی لایحه تکمیلی به شرح زیر اعلام کرده است:

«عطف به پیام ارسالی مبنی بر اعلام قوانینی که مصوبه مورد شکایت بر خلاف آن قوانین است، به استحضار می‌رساند با عنایت به اینکه در آرای شماره 601ـ 1389/12/09 و 73ـ 1398/03/27 آن دیوان سایر هزینه‌های موضوع ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1384/08/15 از جمله هزینه تلفن همراه نیز معاف از مالیات حقوق دانسته شده است، سازمان امور مالیاتی در بخشنامه مورد شکایت با حذف عبارت «و...» اعلام می‌دارد تن ها و تن ها وجوه پرداختی بابت مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا معاف از مالیات است. لذا بخشنامه مورد شکایت مخالف آرای شماره 601ـ 1389/12/09 و 73ـ 1398/03/27 دیوان عدالت اداری و مالا مخالف ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1384/08/15 می‌باشد و از آنجایی که بخشنامه مذکور آرای شماره 601ـ 1389/12/09 و 73ـ 1398/03/27 دیوان عدالت اداری محدود کرده و به نوعی دور زده است.»

(متن دادخواست آقای مرتضی پور کاویان)

ریاست کل محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و آرزوی توفیق الهی

احتراما؛ به موجب ماده 80 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نظر به اینکه قسمت اخیر بخشنامه شماره 80/98/200 مورخ 1398/08/27 مخالف نص صریح قانون حکم شده لذا ضمن امعان نظر نسبت به توضیحات ذیل الذکر تقاضای ابطال آن مورد استدعاست.

1ـ مقدمه:

1ـ1ـ به موجب ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1380/11/27) مصوب 1384/08/15 خدمات و تسهیلات رفاهی تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... مجوز پرداخت این قبیل تشویقات از سوی پرداخت کنندگان حکم شده است.

2ـ1ـ به موجب دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 601ـ 1389/12/09 بخشنامه شماره 33553ـ 1387/04/12 رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور که از حیث اعمال معافیت مالیات بر درآمد حقوق، وجوه نقدی پرداختی به حقوق بگیر (کارکنان دولت) تحت عناوین موضوع قانون صدرالذکر محدودیتی را اعمال نموده بود، از زمان تصویب ابطال شد.

3ـ1ـ بنا به حکم تبصره ماده 97 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری سال 1392 دادنامه اخیرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 601ـ 1389/12/09 به دلیل سهو قلم عبارت «کارکنان دولت» به «حقوق بگیران» طی دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 73ـ 1398/01/27 اصلاح شد.

4ـ1ـ به استناد ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1380/11/27) مصوب 1384/08/15 و مستفاد از دو دادنامه‌های موصوف، وجوه پرداختی تحت عناوین قانون مارالذکر به کلیه حقوق بگیران (کارکنان) اعم از دولتی، عمومی غیر دولتی، خصوصی، تعاونی از شمول حکم مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و مشمول مالیات بر درآمد حقوق نمی باشد.

5 ـ1ـ به موجب ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.

2ـ دلایل و جهات و مستندات موارد درخواست ابطال به شرح ذیل می‌باشد:

1ـ2ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه شماره 80/98/200 ـ 1398/08/27 بر خلاف قانون و دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری در قسمت اخیر بخشنامه موصوف صرفا وجوه پرداختی بابت مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا را از مصادیق ماده 40 قانون فوق‌الذکر قلمداد نموده و چنانچه وجوه پرداختی فوق در حدود متعارف و با ارایه اسناد و مدارک صورت گیرد آنگاه این قبیل وجوه پرداختی از شمول مالیات بر درآمد حقوق خارج و مشمول مالیات نخواهد بود در حالیکه عناوین خدمات و تسهیلات رفاهی تصریح شده در قانون بصورت تمثیلی بوده و از جنبه حصری خارج بوده است. همانطور که اعتراض به رای قطعی کمیسیون ماده 99 قانون شهرداری ها در شعبات دیوان عدالت اداری به استناد بند (2) ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری قابل طرح است به رغم عدم تصریح کمیسیون ماده 99 در بند ماده قانونی فوق، اعتراض به رای قطعی کمیسیون موصوف با توجه به حصری نبودن عناوین فوق، قابل تسری است.

2ـ2ـ به طوریکه در تطبیق قانون و قسمت اخیر بخشنامه مورد درخواست ابطال مشاهده می‌گردد مقنن بین واژگان ایاب و ذهاب ـ بن کالا از علامت نگارشی ویرگول (،) استفاده نموده است. نشانه ویرگول فارغ از کاربرد اصلی آن در امر جداسازی جمله‌های ساده (مکث یا وقف کوتاه) یکی دیگر از کاربرد آن در مواردی است که چند کلمه دارای حکم واحد باشد، به کارگرفته می‌شود.

به عبارتی بدون توجه به علامت نگارشی سه نقطه (...) در انتهای واژه «بن کالا» بر خلاف قانون با حذف آن و اضافه نمودن حرف اتصال «و» بین دو واژه گان ایاب و ذهاب ـ بن کالا با محصور نمودن تعدادی از واژه گان، عملا سازمان امور مالیاتی کشور در مقام مجلس شورای اسلامی نسبت به وضع قانون گام برداشته است.

3ـ2ـ سازمان امور مالیاتی کشور در ابتدا در بخشنامه ابطالی به شماره 33553 مورخ 1387/04/12 صرفا (5) عنوان خدمات و تسهیلات رفاهی (مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه و بن کالا) را از مصادیق ماده 40 قانون مورد بحث قلمداد نموده و در بخشنامه اخیر به شمـاره 80/98/200 ـ 1398/08/27 با حذف سلیقه ای عبارت «هزینه تلفن همراه» صرفا (4) عنوان خدمات و تسهیلات رفاهی (مهد کودک، یارانه غذا ، ایاب و ذهاب و بن کالا) را از عناوین تصریح شده در ماده 40 اخیرالذکر نام برده است، در حالیکه هزینه‌های ورزشی، تفریحی، سفر، مسکن و ... از سوی قانونگذار این قبیل تسهیلات رفاهی نیز علاوه بر عناوین تصریح شده در قانون، وجوه پرداختی از بابت آن با محدودیتی مواجه نشده و از زمره تسهیلات رفاهی قلمداد می‌گردد.

بنا به مراتب معنونه چون قسمت اخیر بخشنامه شماره 80/98/200 ـ 1398/08/27 رییس کل سازمان امور مالیاتی از حیث وجوه پرداختی به حقوق بگیر تحت عناوین خاص محصور و بر خلاف قانون و حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی وضع شده، مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال آن از قضات ارزنده و شریف دیوان عدالت اداری مورد استدعاست.»

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

«مخاطبان/ ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهرانـ ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: ابلاغ رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 73ـ 1398/01/27 مبنی بر اصلاح رای شماره 601ـ 1389/12/09 آن هیات ـ در خصوص کمک هزینه رفاهی کارکنان به پیوست، رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 73ـ 1398/01/27 برای اطلاع و اقدام لازم ارسال می‌گردد. با توجه به رای مذکور، متن رای دادنامه شماره 601ـ 1389/12/09 هیات عمومی دیوان عدالت اداری درخصوص ابطال بخشنامه شماره 33553ـ 1387/04/12 به شرح ذیل خواهد بود:

«نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصا شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1380/11/27) مصوب 1384/08/15 مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم نمی باشد، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق بگیران، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق ماده 40 قانون مارالذکر، موضوعا از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و نظریه شماره 256/20100 ـ 1389/10/06 دیوان محاسبات کشور هم در تایید مراتب می‌باشد. النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.»

بنابراین وجوهی که بابت مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا در اجرای ماده 40 قانون فوق‌الذکر و یا بر اساس مقررات استخدامی موسسه در حدود متعارف و یا ارایه اسناد و مدارک به کلیه کارکنان پرداخت می‌شود، از شمول حکم مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و مشمول مالیات نمی باشد.ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 3217/212/ص ـ 1399/03/10 توضیح داده است که:

«با سلام و احترام؛

در متن رای دادنامه 601ـ 1389/12/09 از عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق حق شاغل از شمول مقررات مواد 82 و 83 خارج گردیده است که در بخشنامه 4529/210ـ 1390/02/27 عینا به متن مذکور اشاره گردیده است. لیکن با توجه بر اینکه بر خلاف پرداخت‌های انجام شده به کارکنان دولت که بر اساس قوانین و مقررات موضوعه انجام می‌گردد، پرداخت حقوق بخش خصوصی بر اساس مقررات استخدامی موسسه و قانون کار انجام می‌شود که فاقد محدودیت قانونی قابل ملاحظه‌ای در خصوص انتخاب عناوین شغلی می‌باشد، بنابراین برای جلوگیری از استفاده ناصحیح از ظرفیت دادنامه 73ـ 1398/01/27 و همچنین جلوگیری از تفسیر موسع موضوع توسط بخش خصوصی، در بخشنامه مربوط صرفا به عناوین مصرح در دادنامه اشاره شده است. بدیهی است در صورت تصریح سایر عناوین مشمول این مقررات، مراتب به اطلاع عموم خواهد رسید.»

هیات عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ 1399/12/19 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس دادنامه شماره 601 ـ 1389/12/09 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و اصلاحی آن به شماره 73ـ 1398/01/27 اعلام شده است که: «نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم در مـاده 83 همان قانون به عنوان مزایای مربوط بـه شغل احصا شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1380/11/27) مصوب 1384/08/15 مجوز پرداخت دارد، مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم نمی باشد، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق بگیران (موضوع رای اصلاحی)، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و... به عنوان مصادیق ماده 40 قانون مارالذکر، موضوعا از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و نظریه شماره 256/20100 ـ 1389/10/06 دیوان محاسبات کشور هم در تایید مراتب می‌باشد. النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.» با توجه به اینکه در بخشنامه شماره 80/98/200 ـ 1398/08/27 سازمان امور مالیاتی کشور که در مقام ابلاغ دادنامه اصلاحی رای مذکور صادر شده، وجوه پرداختی به کارکنان دولت منحصر به عناوین مهد کودک، یارانه غـذا، ایاب و ذهاب و بن کالا شـده و عبارت «و...» که بیانگر تمثیلی بودن عناوین فوق می‌باشد، حذف شده است، بخشنامه مذکور خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ احمد درزی رامندی