رای شماره 2685 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 0101717 1401/12/01

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 2685 مورخ 1401/11/18 با موضوع: «قسمت اخیر نامه شماره 10041/232/ص مورخ 1401/05/15 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن اعلام شده است که «سایر پرداختی‌ها به کارکنان از جمله بن کالا یا بن کارگری، پرداخت مبالغ نقدی در مناسب‌های مختلف، حق لباس و ... مشمول مالیات بر درآمد حقوق است»، ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1401/11/18 شماره دادنامه: 2685 شماره پرونده: 0101717

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای عظیم برگ گل

موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از نامه شماره 10041/232/ص مورخ 1401/05/15 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره 10041/232/ص مورخ 1401/05/15 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

"با عنایت به نامه مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 10041/232/ص مورخ 1401/05/15 در خصوص اعلام اقلام معافیت و غیرمعافیت حقوق کارکنان ایراداتی وارد است که برای کارفرمایان و حسابداران مشکل ساز شده و نیز موجب تضییع حقوق کارگران می‌شود و در ضمن این نامه مغایر با ابلاغیه‌های قبلی مدیران امور مالیاتی سایر استان‌ها طی یک سال اخیر می‌باشد.

با توجه به ذکر همین نامه مبنی بر اینکه مقررات جز 5 بند (الف) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 مانع از اعمال موارد عدم شمول مالیات که بر اساس مقررات دیگری پیش بینی شده نخواهد بود و با عنایت به ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم و همچنین تبصره 3 ماده 36 قـانون کار درآمد مشمول مالیات عبارت است از حقـوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای رفاهی و انگیزه‌ای از قبیل کمک هـزینه مسکن. بن کـالا یا خواربار و کمک هزینه عایله مندی یا حق اولاد جز مزد ثابت و مزد اصلی محسوب نمی شود در ضمن مبلغی که به عنوان حق لباس بعضا به صورت نقدی به کارگران پرداخت می‌شود صرف خرید لباس کار این عزیزان می‌شود و جز حقوق یا مزد اصلی محسوب نمی شود ضمن اینکه در نامه شماره 119926/46611 مورخ 1400/10/05 معاونت حقوقی رییس جمهور طی جلسه ای که با حضور نمایندگان سازمان امور مالیاتی و وزارت تعاون کار و رفاه اجتماعی و کارشناسان ذیربط انجام شد به تبصره 3 مـاده 36 قانـون کار اشاره شـده و مـزایای فـوق جـز مـزد ثابت و مبنا محسوب نمی شود و معافیت آن‌ها اعلام شد. لذا از دیوان عدالت اداری تقاضا می‌شود جهت جلوگیری از تضییع حقوق کارگران به اختلاف نظرها پایان داده و اقدام مقتضی را انجام دهید."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

"ذیحساب محترم و مدیر کل امور مالی معاونت علمی و فناوری ریاست جمهوری

بازگشت به نامه شماره 84794/11 مورخ 1401/04/14 در خصوص موضوعات مطرح شده، موارد ذیل را به آگاهی می‌رساند:

.......

با توجه به مراتب فوق سـایر پرداختی‌ها به کـارکنان از جمله بن کالا یا بن کارگـری، پرداخت مبالغ نقـدی در مناسبت های مختلف، حق لباس و ... از مصادیق عدم شمول مالیات، موضوع بند 1 بخشنامه شماره 13/1401/200 مورخ 1401/02/28 نبوده و مشمول مالیات بر درآمد حقوق است.

........ ـ مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب نامه شمـاره 14908 مـورخ 1401/07/19، لایحه دفـاعیه دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 42868 مورخ 1401/07/16 را ارسال کرده است؛ مشروح دفاعیات به قرار زیر است:

"مطابق ماده 83 «قانون مالیات‌های مستقیم»: «درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از: حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیر مستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون». ماده 84 قانون مزبور نیز مقرر می‌دارد: «میزان معافیت مالیات بر درآمد سالانه مشمول مالیات حقوق از یک یا چند منبع، هر ساله در قانون بودجه سنواتی مشخص می‌شود.»

بر اساس مفاد دادنامه شماره 601 مورخ 1389/12/09 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مقرر شد، نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 «قانون مالیات‌های مستقیم» در ماده 83 قانون مزبور به عنوان مزایای مربوط به شغل احصا شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت» مصوب 1384/04/15 مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده 83 قانون مزبور نمی باشد، بنابراین وجوه پرداختی به کارکنان دولت، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق ماده 40 قانون یاد شده، موضوعا از شمول احکام مواد 82 و 83 «قانون مالیات‌های مستقیم» خارج است. متعاقبا هیات مذکور در دادنامه شماره 73 مورخ 1398/01/27 مقرر نمود، بر مبنای مواد 82 و 83 «قانون مالیات‌های مستقیم»، اطلاق شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر اعم از حقیقی یا حقوقی شامل کلیه کارکنان اعم از کارکنان بخش دولتی و غیر دولتی (عمومی غیردولتی) و خصوصی بوده، بنابراین قید «کارکنان دولت» در سطر چهارم رای شماره 601 مورخ 1389/12/09 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبتنی بر سهو قلم بوده و عبارت«کارکنان دولت» به «حقوق بگیران» اصلاح می‌شود.

اجرای آرای مذکور نیازمند تعیین مصادیق کمک هزینه‌های یاد شده و میزان قابل پرداخت هر یک از این مصادیق به کارکنان (اعم از کارکنان دولت و کارکنان بخش غیردولتی) بود که مصادیق آن برای کارکنان دولت در اجرای ماده 40 «قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت» مصوب 1384/08/15 و مقررات مرتبط از جمله کمک‌های رفاهی کارکنان دولت که به صورت سالانه در فصل قانون پنجساله برنامه ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران اعتبارات هزینه‌ای دستگاه‌های اجرایی پیش بینی می‌شود، تعیین می‌گردد. لیکن در خصوص کارکنان بخش غیردولتی، در قانون کار هیچ گونه تعریفی از حق شاغل یا مزایای مربوط به شاغل ارایه نشده و مطابق ماده 34 «قـانون کار»، دریافت‌های قـانونی کـارگران تحت عنوان حق السعی معرفی شده است.

برای رفع ابهام ایجاد شده موصوف، با مراجع ذی صلاح مکاتباتی انجام شد که نهایتا بر اساس قسمت اخیر نامه شماره 119926/46611 مورخ 1400/10/05 سرپرست وقت معـاونت هماهنگی و برنامه ریزی امور حقوقی دستگاه‌های اجرایی معاونت حقوقی ریاست جمهوری که پیشنهاد نموده است، در راستای بند 9 سیاست‌های کلی نظام قانونگذاری مصوب 1398/07/02 مقام معظم رهبری و تاکید بر لزوم شفافیت و عدم ابهام و نیز استحکام در ادبیات و اصطلاحات حقوقی، وزارت امور اقتصادی و دارایی در مقام تهیه پیش نویس لایحه اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم، ابهام ناشی از تفکیک مزایای شغل از شاغل را برطرف نماید، لذا سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به ارایه متن پیشنهادی در راستای رفع ابهام مورد اشاره اقدام نمود. قانونگذار نیز با توجه به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور، مراتب را به شرح فعلی جز 5 بند (الف) تبصره (12) «قانون بودجه سال 1401 کل کشور»، تصویب نموده است.

به موجب جز 5 بند (الف) تبصره 12 «قانون بودجه سال 1401 کل کشور»، سقف معافیت مالیاتی سالانه موضوع ماده 84 «قانون مالیات‌های مستقیم» و نرخ‌های مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیردولتی اعم از مجموع مندرج در احکام کارگزینی شامل حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده مدیریت و فوق‌العاده مستمر و غیرمستمر و سایر پرداختی‌ها و کارانه به استثنای عیدی پایان سال، در سال 1401 تعیین شده است و وفق مقررات مندرج در جز فوق‌الذکر از قانون یاد شده و به موجب بخشنامه شماره 13/1401/200 مورخ 1401/02/28 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر گردید، درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیردولتی شامل حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده مدیریت و فوق‌العاده مستمر و غیر مستمر و سایر پرداختـی ها و کارانه به استثنای عیـدی پایان سال پس از کسر معافیت‌های مقرر در «قانون مالیات‌های مستقیم» و سایر قوانین و همچنین موارد عدم شمول مواد 82 و 83 «قانون مالیات‌های مستقیم» شامل کمک هزینه مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه مسکن، کمک هزینه ورزش و کمک هزینه تلفن همراه مشمول مالیات می‌باشند. نامه موضوع شکایت نیز دقیقا به موجب احکام مندرج در قوانین و مقررات فوق‌الذکر صادر شده است."

در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 پرونده به هیات تخصصی مالیاتی بانکـی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامـه شماره 140109970906010765 مـورخ 1401/10/05 نامه شماره 10041/232/ص مورخ 1401/05/15 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به استثنای پاراگراف ماقبل آخر آن را قابل ابطال تشخیص نداد و به رد شکایت رای صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

«رسیدگی به تقاضای ابطال پاراگراف ماقبل آخر نامه فوق‌الذکر در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/11/18 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس آرای متعدد صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری از جمله آرای شماره 601 مورخ 1389/12/09 و شماره 1185 مورخ 1401/06/29 این هیات و همچنین رای شماره 2072 مورخ 1401/09/22 که در راستای قانون بودجه سال 1401 کل کشور صادر شده، وجوه پرداختی به حقوق بگیران تحت عناوین مهد کودک، ایاب و ذهاب، غذا، بن کالا و... مشمول معافیت قانونی مربوط به مالیات حقوق بوده و مشمول مالیات مزبور نیست، ولی در پاراگراف ماقبل آخر بخشنامه شماره 10041/232/ص مورخ 1401/05/15 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، بدون توجه به رویه حاکم در هیات عمومی دیوان عدالت اداری، به صورت نامحدود و با قید (...) این قبیل پرداختی‌ها مشمول مالیات حقوق قرار گرفته اند و بر همین اساس پاراگراف مزبور با مواد 82، 83 و 91 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز آرای صدرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری