شماره دادنامه: 140231390002394089

تاریخ دادنامه: 1402/09/14

شماره پرونده: 0204752-0204360-0202683-0202676-0202669

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: آقایان حسن معتمد، حامد ستوده، علی شهرامی، عورض حیدرپور شهرضایی و انجمن علمی طب اورژانس ایران

طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی، سازمان امور مالیاتی کشور و وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 7 بخشنامه شماره 200/1402/5-1402/02/27 سازمان امور مالیاتی کشور و نامه شماره 205/696/د-1402/03/02 معاون توسعه مدیریت، منابع مرکز بودجه و پایش عملکرد وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌هایی جداگانه ابطال بند 7 بخشنامه شماره 200/1402/5-1402/02/27 سازمان امور مالیاتی کشور و نامه شماره 205/696/د-1402/03/02 معاون توسعه مدیریت، منابع مرکز بودجه و پایش عملکرد وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

" قانون بودجه سال 1402 کل کشور به شرح بند (و) تبصره 12 معافیت کامل برای کارانه پرداختی به اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی در نظر گرفته است و آن را استثنای بر شمول مالیات حقوق بیان نموده است. در عین حال در بند 7 بخشنامه سازمان امور مالیاتی و متعاقبا نامه معاونت توسعه وزارت بهداشت این معافیت در نظر گرفته نشده است و مفاد ماده 85 قانون مالیات‌های مستقیم بر موضوع حاکم قرار داده شده است. معافیت مندرج در قانون بودجه سال 1402 صرفا مختص پزشکانی می‌باشد که به صورت تمام وقت در حال خدمت رسانی به بیماران در بیمارستان‌های دولتی هستند و فقط در این بخش مشغول به فعالیت بوده و اجازه فعالیت در بخش خصوصی را ندارند.

از سوی دیگر کارانه نوعی حقوق محسوب نمی شود بلکه ما به ازای تک تک خدمات پزشک است که بهای ریالی جداگانه دارند و بیمارستان پس از کسر مبالغی از آن‌ها، مابقی را به پزشک پرداخت می‌نماید که در مراقبت های بهداشتی باعث ایجاد انگیزه برای پزشکان جهت درمان بیشتر و مداوای بیماران بیشتر می‌شود. کارانه پزشکان و اعضای هیات علمی مذکور «حقوق» محسوب نمی شود تا مشمول ماده 85 قانون مالیات‌های مستقیم شود و اصل اینکه وضع مالیات باید به موجب قانون باشد در اینجا نیز باید مراعات شود و طبق اصل 51 قانون اساسی هیچ گونه مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون و مراد از قانونی بودن مالیات، «هم پایه مالیات» است و «هم نرخ مالیات». نتیجه اینکه سازمان امور مالیاتی به طور خودسرانه اقدام به وضع مالیات برای این گروه ها نموده است که بر خلاف مفاد قانون بوده و تقاضای ابطال از زمان صدور مصوبات یاد شده را داریم. "

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

الف- بخشنامه شماره 200/1402/5-1402/02/27 سازمان امور مالیاتی کشور

" بخشنامه مالیات حقوق سال 1402 سازمان امور مالیاتی کشور

ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: ابلاغ مقررات مربوط به احکام بند (و) تبصره 12 و بند (ص) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 کل کشور

با توجه به احکام بند (و) تبصره 12 و بند (ص) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 کل کشور، مقرر می‌دارد:

7- نرخ مالیات بر درآمد کارانه اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی با توجه به مجموع درآمد اشخاص مزبور، بر اساس نرخ‌های موضوع ماده 85 قانون مالیات‌های مستقیم، خواهد بود. حکم اخیر قابل تسری به سایر درآمدهای اشخاص موصوف نخواهد بود. "

ب- نامه شماره 205/696/د-1402/03/02 معاون توسعه مدیریت، منابع مرکز بودجه و پایش عملکرد وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی

" معاون محترم توسعه مدیریت و منابع دانشگاه/دانشکده‌های علوم پزشکی و خدمات بهداشتی درمانی کشور

رییس محترم مرکز آموزشی، پژوهشی و درمانی بیمارستان مسیح دانشوری

رییس محترم مرکز قلب تهران

موضوع: مالیات اعضای هیات علمی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی

با سلام و احترام

به پیوست بخشنامه مالیات حقوق سال 1402 به شماره 200/1402/5-1402/02/27 به حضور ارسال می‌گردد. لازم به ذکر است با عنایت به بند 7 بخشنامه فوق‌الذکر در خصوص کارانه اعضای هیات علمی تمام وقت جغرافیایی بالینی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی، نرخ مالیات متعلقه موضوع ماده 85 قانون مالیات‌های مستقیم تا 7 برابر سقف معافیت مالیاتی ماهانه در سال 1402 (ریال 7/100/000/000= ریال 700/000/000) با نرخ 10 درصد و مازاد بر این مبلغ با نرخ 20 درصد محاسبه می‌گردد.

مراتب جهت استحضار و هرگونه اقدام مقتضی به حضور ایفاد می‌گردد."

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/8463/ص-1402/05/18 توضیح داده است که:

" بر اساس ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم، درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر (اعم از حقیقی یا حقوقی) در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال در ایران بر حسب مدت یا کار انجام یافته به طور نقد یا غیرنقد تحصیل می‌کند مشمول مالیات بر درآمد حقوق است. به موجب ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم، میزان معافیت مالیات بر درآمد سالانه مشمول مالیات حقوق از یک یا چند منبع، هر ساله در قانون بودجه سنواتی مشخص می‌شود. مزید استحضار است، طبق ماده 85 قانون اخیر نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیردولتی مازاد بر مبلغ مذکور در ماده 84 این قانون و تا هفت برابر آن مشمول مالیات سالانه ده درصد و نسبت به مازاد آن بیست درصد است. طبق بند (و) تبصره 12 قانون مذکور در سال 1402 سقف معافیت مالیاتی و نرخ مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا ( به استثنای عیدی و کارانه اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی)، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده ها، اضافه کار، حق‌الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق‌التدریس، حق‌التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیرمستمر که به صورت نقدی و غیرنقدی، از یک یا چند منبع، در بخش دولتی و یا غیردولتی تحصیل می‌نمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیراصلی (موضوع تبصره 1 ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم) باشد به شرح جز های این بند مشمول مالیات، خواهد بود.

طبق بند 7 بخشنامه شماره 200/1402/5-1402/02/27 نرخ مالیات بر درآمد کارانه اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی با توجه به مجموع درآمد حقوق اشخاص مزبور، بر اساس نرخ‌های موضوع ماده 85 قانون مالیات‌های مستقیم، خواهد بود. حکم اخیر قابل تسری به سایر درآمدهای اشخاص موصوف نخواهد بود. با عنایت به مراتب فوق تفسیر شاکی از مفاد بند (و) تبصره 12 قانون بودجه 1402 مبنی بر اینکه «کارانه نوعی حقوق محسوب نمی شود» از جهات ذیل غیر صحیح است، چرا که حکم این مساله از مفاد مواد 1، 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم به روشنی مشخص می‌شود.

بر اساس مواد قانونی مذکور به طور کلی درآمد هر شخص حقیقی در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال در ایران بر حسب مدت یا کار، مشمول فصل مالیات بر درآمد حقوق است. همان طور که شاکی نیز اعلام نموده است، قانونگذار در بند (و) تبصره 12 قانون بودجه 1402 به تعیین سقف معافیت مالیاتی سالانه و نیز نرخ مالیات بر درآمد حقوق در سال 1402 پرداخته است. به این ترتیب قید استثنا ذکر شده در این بند (استثنای عیدی و کارانه اشخاص موصوف) مربوط به هر یک از موارد «سقف معافیت مالیاتی سالانه» یا «نرخ مالیات بر درآمد» خواهد بود. علیهذا با عنایت به موارد پیش گفته و با توجه به تمامی قوانین و مقررات ناظر بر موضوع از آنجا که اساسا مستثنی شدن عیدی و کارانه از سقف معافیت مالیاتی سالانه مالیات بر درآمد حقوق، با توجه به مواد 1، 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم موضوعیت نداشته است، بنابراین قید استثنا مذکور در حکم یاد شده صرفا ناظر بر نرخ مالیات بر درآمد حقوق این اشخاص می‌باشد، چرا که به موجب اصل 51 قانون اساسی هرگونه معافیت مالیاتی مستلزم تصریح آن در قانون بوده و از طرف دیگر با توجه به تفاوت مفاهیم «استثنا نمودن کارانه اشخاص مورد نظر از حکم بند (و) فوق» و «تسری معافیت مالیاتی به کارانه اشخاص موصوف» به فرض پذیرش تفسیر ارایه شده از ناحیه شاکی مبنی بر این که استثنای مقرر، همان مجوز قانونی برای تسری معافیت مالیاتی به کارانه اشخاص موصوف است، در این صورت کلیه معافیت‌های قانونی موجود از جمله معافیت مالیات بر درآمد حقوق جانبازان انقلاب اسلامی و ... به موجب حکم بند (و) قانون بودجه سال 1402 کل کشور لغو شده انگاشته می‌شود و صرفا عیدی و کارانه اشخاص یاد شده در قید استثنا امکان برخورداری از معافیت مالیاتی را خواهند داشت؛ اما اینکه در قانون بودجه 1402 رویکرد مقنن در خصوص موضوع به‌گونه‌ای تغییر یافته باشد که شاکی مورد ادعا قرار داده است، به دلایل پیش گفت دارای وجاهت نمی باشد.

با توجه به موارد پیش گفت، رسیدگی و صدور رای مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعا می‌باشد."

علی رغم ابلاغ دادخواست و ضمایم آن به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیات عمومی، پاسخی از طرف آن مرجع واصل نشده است.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/09/14 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس بند (و) تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 کل کشور، در سال 1402 سقف معافیت مالیاتی و نرخ مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا (به استثنای عیدی و کارانه اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی)، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده ها، اضافه کار، حق‌الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حقالتدریس، حق‌التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیرمستمر که به صورت نقدی و غیرنقدی‏ از یک یا چند منبع در بخش دولتی و یا غیردولتی تحصیل مینمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیراصلی (موضوع تبصره (1) ماده (86) قانون مالیات‌های مستقیم) باشد، به شرح مقرر در این بند تعیین شده است. با توجه به اینکه حکم مقرر در این بند قانونی در مقام تعیین سقف معافیت مالیاتی سالانه و نیز نرخ مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی در سال 1402 وضع شده، بنابراین قید استثنا ذکرشده در این بند (استثنای عیدی و کارانه اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی) مربوط به «سقف معافیت مالیاتی سالانه» و یا «نرخ مالیات بر درآمد» بوده و وضع حکم قانونی مذکور با این هدف صورت گرفته است که عیدی و کارانه اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی از نظام تعیین نرخ مالیات بر درآمد به نسبت میزان حقوق خارج شده و منجر به قرار گرفتن عیدی و کارانه اشخاص موصوف در نرخ‌های بالا نشود، ولی این حکم در رابطه با شمول یا عدم شمول معافیت مالیاتی نسبت به افراد فوق وضع نشده و به معنای معاف شدن کارانه اشخاص فوق از مالیات نیست و این افراد براساس مواد 1، 82 و 83 و 84 و 85 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی مشمول مالیات هستند و در نتیجه بند 7 بخشنامه شماره 200/1402/5 مورخ 1402/02/27 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است: «نرخ مالیات بر درآمد کارانه اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی با توجه به مجموع درآمد حقوق اشخاص مزبور، براساس نرخ‌های موضوع ماده 85 قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود و حکم اخیر قابل تسری به سایر درآمدهای اشخاص موصوف نخواهد بود»، نامه شماره 205/696/د-1402/03/02 معاون توسعه مدیریت، منابع مرکز بودجه و پایش عملکرد وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./

حکمتعلی مظفری

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری