بـسـمـه تـعـالـی
هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
*شماره پــرونـــده : هـ ت/ 0200173 – 0200201- 0200176- 0200175- 0200202-0200203- 0200174 -0200238 -0200233 شماره دادنامه سیلور: 140231390002945698 تاریخ:1402/11/11
* شـاکــیان : سمن جلولی- زهرا شاد- شاهرخ صمیمی- سید مهدی میرهاشمی- شهروز ابوالحسنی – مرضیه امیدواریان- عاطفه مجلسی- اکرم سادات موسویان- آزیتا قنواتی- نجمه غلامی- مینا گرجی آرا- مریم فصیحی زاده- راحله کوهی سقرلو- علی کتابی- امیر عزیزی- الهام بامی محمدی- مرتضی عرب کوهستانی- علی قنبری برزیان- زینب صالحی- رضا نوراللهی مقدم- حمیدرضا گله داری- عباس یوسف زاده- امین کتابی- علی پرمون- ابراهیم اکبری پردنجانی- سید مسیح مولانا- مصطفی باتقوا- مسعود ولی پوری گودرزی – حمیدرضا ادیب نیا – پیمان آقابیگی – علیرضا زمانیان -زهرا عسگری - سیروس بالاوندی
* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال بخشنامه شماره 200/1402/5 مورخ 1402/02/27 سازمان امور مالیاتی کشور
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
* شاکیان دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 200/1402/5 مورخ 1402/02/27 سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
بخشنامه شماره 200/1402/5 مورخ 1402/02/27 سازمان امور مالیاتی کشور
" با توجه به احکام بند (و) تبصره 12 و بند (ص) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 کل کشور، مقرر می‌دارد:
1- سقف معافیت مالیاتی موضوع ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31در سال 1402، مبلغ یک میلیارد و دویست میلیون (1,200.000.000) ریال است.
2- مجموع درآمد اشخاص حقیقی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا (به استثنای عیدی و کارانه اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی)، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده ها، اضافه کار، حق‌الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق‌التدریس، حق‌التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیر مستمر که به صورت نقدی و غیرنقدی، از یک یا چند منبع، در بخش دولتی و یا غیر دولتی تحصیل می‌نمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیراصلی (موضوع تبصره 1 ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم) باشد، پس از کسر بخشودگی، معافیت و سایر مشوق‌های مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین (از جمله ماده 56 قانون جامع خدمات رسانی به ایثارگران مصوب1386/04/03، ماده 25 قانون حمایت از معلولان مصوب 1396/12/20) به نرخ‌های زیر مشمول مالیات می‌باشد:
2-1 - نسبت به مازاد یک میلیارد و دویست میلیون (1,200.000.000) ریال تا یک میلیارد و ششصد و هشتاد میلیون (1.680.000.000) ریال، ده درصد (10%)
2-2- نسبت به مازاد یک میلیارد و ششصد و هشتاد میلیون (1,680.000.000) ریال تا دو میلیارد و هفتصد و شصت میلیون (2.760.000.000) ریال، پانزده درصد (15%)
2-3 -نسبت به مازاد دو میلیارد و هفتصد و شصت میلیون (2,760.000.000) ریال تا چهار میلیارد و هشتاد میلیون (4.080.000.000) ریال، بیست درصد (20%)
2-4 - نسبت به مازاد چهار میلیارد و هشتاد میلیون (4,080.000.000) ریال به بالا، سی درصد (30%)
3- به مجموع درآمدهای حقوق هر یک از اشخاص حقیقی مشمول حکم بند (و) تبصره 12 قانون صدرالاشاره، یک معافیت مالیات بر درآمد حقوق سالانه موضوع ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم به میزان تعیین شده فوق‌الذکر، قابل اعمال خواهد بود.
4- پرداخت کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن مکلف اند، طبق قوانین و مقررات و با احتساب پرداختی سایر اشخاص به حقوق بگیر مورد نظر، مالیات متعلق را محاسبه، کسر و تا پایان ماه بعد ضمن تسلیم فهرست مشخصات حقوق بگیران، پرداخت نمایند. پس از دریافت سیستمی فهرست مذکور، سازمان امور مالیاتی کشور، میزان مالیات متعلق به هر حقوق بگیر را مطابق قوانین و مقررات و با لحاظ مجموع حقوق دریافتی آنان و بر اساس میزان حقوق دریافتی از سایر کارفرمایان تا آن زمان، محاسبه و در صورتی که مالیات متعلق به هر حقوق بگیر، کمتر محاسبه و پرداخت شده باشد، میزان ما به التفاوت مالیات هر حقوق بگیر را به صورت سیستمی به پرداخت کننده حقوق، اعلام می‌نماید. چنانچه کارفرما ظرف مهلت ده روز از تاریخ سیستمی،
بدهی مالیاتی را از طریق سامانه، پرداخت و درخواست بخشودگی جرایم مالیاتی را به صورت سیستمی ارایه، نمایند، جرایم متعلق از این بابت با رعایت ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم، بخشوده می‌شود. در مواردی که کارفرما در موعد مقرر مابه‌التفاوت مالیات اعلامی توسط سیستم را نپردازد، بر اساس نرخ مالیاتی متناظر نسبت به مطالبه مالیات متعلق و جرایم مربوطه اقدام خواهد شد.
5– چنانچه در رسیدگی‌های اداره امور مالیاتی مشخص شود، کارفرما به تکالیف مقرر خود در راستای ارسال فهرست وفق ماده 86 قانون یادشده عمل ننموده یا درآمد حقوق هر یک از کارکنان را کمتر از میزان واقعی ابراز نموده است، مابه‌التفاوت مالیات مذکور با توجه به مجموع درآمد حقوق حقوق بگیر و بر اساس بالاترین نرخ متعلق به آن، تعیین می‌شود.
6– درآمد عیدی حقوق بگیران، پس از اعمال معافیت مالیاتی موضوع بند 10 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم و با ملحوظ نظر قراردادن مجموع درآمد حقوق اشخاص مذکور، مشمول نرخ‌های ماده 85 قانون اخیرالذکر خواهد بود.
7– نرخ مالیات بر درآمد کارانه اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی با توجه به مجموع درآمد حقوق اشخاص مزبور، بر اساس نرخ‌های موضوع ماده 85 قانون مالیات‌های مستقیم، خواهد بود. حکم اخیر قابل تسری به سایر درآمدهای اشخاص موصوف نخواهد بود.
8– کلیه پرداخت ها به افراد در قبال ارایه خدمات در دستگاه ها (اعم از بخش دولتی و یا غیر دولتی) تحت هر عنوان از جمله ساعتی، روزمزد، قراردادی، حق‌التدریس، حق‌التحقیق، حق‌الزحمه، حق نظارت، حق‌التالیف و پاداش شورای حل اختلاف، مشمول حکم بند (و) تبصره 12 قانون بودجه 1402 کل کشور، می‌باشند.
9-با عنایت به حکم بند (ص) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 کل کشور، اشخاص حقیقی موضوع ماده 18 قانون حمایت از خانواده و جوانی جمعیت (مصوب 1400/07/24)، به ازای فرزند سوم و بیشتر که از آبان سال 1400 به بعد متولد شده اند، علاوه بر معافیت سالانه مالیات بر درآمد حقوق موضوع ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم، به ازای هر فرزند مشمول پانزده درصد (15%) افزایش در معافیت مالیاتی سالانه مذکور می‌شوند.
*دلایل شاکیان برای ابطال مقرره مورد شکایت :
شاکیان در بیان شکایت خویش اعلام نموده اند که طبق بند (و) تبصره (12) قانون بودجه سال 1402، نرخ مالیات حقوق و معافیت آن و نیز موارد شمول آن بیان شده است و این قانون موارد را به نحو صریح بیان نموده است.
هرچند قانونگذار به نحو ناقص اقدام نموده است ولی به نظر می‌رسد مفاد ماده (85) قانون مالیات‌های مستقیم در این بند قانون بودجه اصلاح شده است ولی حکم مواد (82) (83) (91) (92) قانون کماکان معتبر می‌باشد.
با توجه به ماده (181) قانون آیین‌نامه داخلی مجلس که برای اصلاح قانون، نظر( 2/3 ) نمایندگان اخذ شده است (در خصوص ماده 85) اما سایر مواد کماکان به قوت خود باقی است. از طرف دیگر مفاد تبصره 1 ماده (86) قانون مالیات‌های مستقیم در بند 4 بخشنامه مورد شکایت نادیده گرفته شد و پرداخت کنندگان حقوق را مکلف نموده است که محاسبه حقوق را با لحاظ سایر پرداختی‌ها انجام دهند در حالی که محاسبه باید توسط سازمان انجام شود.
علیرغم تصریح معافیت عیدی در قانون بودجه سال 1402، سازمان در بخشنامه مورد شکایت آن را به نرخ‌های ماده 85 مشمول مالیات قرار داده است.
از سویی تخفیفات مندرج در قانون حمایت از خانواده و جوانی جمعیت (بند ص تبصره (6) قانون بودجه 1402) به نحو دقیق در بخشنامه (بند 9) مورد رعایت واقع نگردید، تقاضای ابطال بخشنامه موصوف را داریم در لایحه تقدیمی متعاقب، شاکیان تقاضای ابطال کل بخشنامه را نموده اند.
* سازمان امور مالیاتی طی لایحه مثبوت به شماره 3009832 مورخ 1402/07/03 در پاسخ بیان داشته است که:
سابقا همین شکایت در پرونده دیگری مطرح شد که تا کنون منتهی به اتخاذ تصمیم نشده است تقاضای رسیدگی توامان را دارم.
عمده استدلال شاکیان این است که سازمان، مفاد قانون بودجه را با تصویب این بخشنامه تغییر داده است در حالی که بخشنامه فاقد هرگونه حکمی راجع به لغو معافیت‌های موضوع بند (و) تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 می‌باشد.
در بخشنامه تاکید شده است سایر معافیت‌های موضوع ماده 56 قانون جامع خدمات رسانی به ایثارگران، ماده 25 قانون حمایت از معلولان و ... مورد توجه واقع شود.
ایضا در خصوص اینکه ادعا شده مصادیق رفاهی از جمله مهدکودک، یارانه غذا و ... مشمول مالیات داشته شده است و برخلاف آرای هیات عمومی می‌باشد، ذکر این نکته لازم است که آرای هیات عمومی مربوط به قوانین حاکم زمان خویش می‌باشد ولیکن بند (و) تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 تاسیس جدیدی است که کلیه پرداختی‌ها و دریافتی‌ها تحت هر عنوانی را مشمول مالیات دانسته است.
ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم نیز وظیفه کسر را متوجه پرداخت کنندگان حقوق دانسته است و اینکه ادعا شده، تکلیف محاسبه و کسر به عهده سازمان امور مالیاتی است صحیح نمی باشد چون پرداخت کننده در حکم مودی می‌باشد.
مزید اطلاع اینکه کارفرمایان وفق الزامات قانونی باید میزان حقوق را بر اساس ماده 232 قانون مالیات‌های مستقیم به کارفرمایان دیگر اطلاع رسانی نمایند. از سویی بند 4 بخشنامه ضمن عدم شفافیت ادعای شاکیان، در راستای بند (ص) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه 1402 در خصوص مزایای قانون حمایت از خانواده و جوانی جمعیت صادر شده است و مغایرتی با قوانین ندارد.
با عنایت به عقیده اتفاقی حاضرین در جلسه مورخ 1402/10/24 هیات تخصصی مالیاتی بانکی راجع به مفاد بخشنامه شماره 200/1402/5 مورخ 1402/02/27 سازمان امور مالیاتی به استثنای بند ( 5 ) این بخشنامه، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشا رای می‌نماید:
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
نظر به اینکه مرجع واضع مصوبه در بخشنامه شماره 5/1402/200 مورخ 1402/02/27 که در راستای احکام مربوط به مالیات حقوق مندرج در بند (و) تبصره 12 و بند (ص) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402، مواردی را منطبق با قانون بودجه سال یاد شده ذکر نموده است و در راستای اجرای احکام قانونی اموری همچون سقف مالیات حقوق ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم و موارد استثنای آن و نیز حاکمیت قانون بودجه بر تبصره یک ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم را بیان نموده است و به صورت عینی و ملموس اعداد و ارقامی را که حقوق بگیران دریافت و کارفرمایان در هنگام کسر و ایصال مکلف هستند در خصوص پرداختی‌های حقوق رعایت نمایند، بیان نموده و نیز برخورداری از یک معافیت مالیات حقوق و نیز تکالیف کارفرمایان در ارسال فهرست را بیان نموده است و همچنین با لحاظ مفاد قانون بودجه در خصوص عیدی پرداختی و کارانه پزشکان بالینی تمام وقت جغرافیایی و اعضای هیات علمی موصوف و نیز رعایت قانون حمایت از خانواده و جوانی جمعیت، احکامی را ذکر نموده که همگی در محدوده اختیار قانونی و در راستای قانون بوده، فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری ( به استثنای بند 5 بخشنامه که به صورت جداگانه اتخاذ تصمیم شده است) بخشنامه معترض عنه را قابل ابطال ندانسته رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست ارزشمند دیوان یا ده نفر از قضات گرامی دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری