بـسـمـه تـعـالـی
هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
* شماره پــرونـــده : هـ ت/0300080 شماره دادنامه سیلور: 140331390002242701 تاریخ: 1403/09/17
* شاکی : راه آهن جمهوری اسلامی ایران با وکالت آقای محسن اکبری- خانم مهدیه علی خانی
*طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
*موضوع شکایت و خواسته : ابطال و اعلام بطلان نظریه اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورت جلسه شماره 201-7 مورخ 1401/06/06 و بخشنامه شماره 55/1401/200 مورخ 1401/11/24 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
* شاکی به طرفیت سازمان امورمالیاتی کشور به خواسته ابطال و اعلام بطلان نظریه اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورت جلسه شماره 201-7 مورخ 1401/06/06 و بخشنامه شماره 55/1401/200 مورخ 1401/11/24 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
بخشنامه شماره 55/1401/200 مورخ 1401/11/24 :
نظر اکثریت اعضای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 201-7 مورخ 1401/06/06 در خصوص مشمولیت خدمات تامین ناوگان (لوکوموتیو) حمل و نقل ریلی در مورد قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و سال 1400 در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم، برای اطلاع و اجرا ابلاغ می‌شود.
به موجب مقررات بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 خدمات حمل و نقل عمومی مسافربری درون و برون شهری، جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات معاف می‌باشد و به استناد بند ب ماده 52 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه کشور، مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیت‌های مذکور در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد و نیز باتوجه به جز13 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مصوب 1400 خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون شهری و برون شهری و بین‌المللی جاده‌ای ریلی و دریایی از شمول مالیات و عوارض معاف است.
مستفاد از قانون دسترسی آزاد به شبکه حمل و نقل بین‌المللی و آیین‌نامه ها و دستورالعمل‌های اجرایی آن که ناظر بر شرایط اخذ مجوز تاسیس و فعالیت شرکت‌های حمل و نقل ریلی و نیز حدود مسیولیت شرکت‌های موصوف و نحوه انعقاد قرارداد حمل و نقل و صدور بلیط و بارنامه‌های مربوطه است) مسیولیت حمل و نقل و مسافر با استفاده از ناوگان های (لوکوموتیو و یا واگن) متکی یا استیجاری و یا ترکیبی، بر عده شرکت‌های حمل و نقل ریلی می‌باشد. لذا با عنایت به مراتب فوق، تامین ناوگان ریلی به عنوان نهادهای استفاده شده برای ارایه خدمات حمل بار و مسافر، مشمول معافیت و با نرخ صفر موضوع مقررات یادشده (حسب مورد) نخواهد بود.
صورتجلسه مورخ 1401/06/06 شورای مالی مالیاتی
در اجرای بند(3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم
نامه شماره 24353/210/د مورخ 1401/04/22 معاون محترم حقوقی و فنی مالیاتی در ارتباط با معافیت خدمات تامین ناوگان (لوکوموتیو) حمل و نقل ریلی از مالیات بر ارزش افزوده، حسب ارجاع رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.
شرح نامه:
به استناد مقررات بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 ارایه خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری، جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی، از پرداخت مالیات و عوارض معاف بوده است.
مطابق مفاد بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنجم ساله ششم توسعه کشور نیز مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیت‌های مذکور در بند (12) ماده (12) قانون مرقوم با نرخ صفر محاسبه شود.
به موجب جز (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین‌المللی جاده‌ای، ریلی و دریایی، از پرداخت مالیات و عوارض معاف است.
در این راستا باتوجه به موضوع مطرح شده از سوی شرکت راه آهن جمهوری اسلامی ایران مبنی بر اینکه برای تامین بخشی از ناوگان لوکوموتیو مورد نیاز برای تشکیل قطارهای باری اقدام به عقد قرارداد با شرکت‌های مالک لوکوموتیو نموده و ملاک محاسبه هزینه لوکوموتیو (کشنده) در متن قرارداد، میزان بار حمل شده بر حسب تن کلیومتر می‌باشد، درنظریه به ترتیب زیر قابل طرح است.
1- چنانچه قرارداد منعقده درخصوص تامین ناوگان لوکوموتیو در راستای مشارکت در ارایه خدمات حمل و نقل بار بوده و هزینه درآمد حاصله، درصدی از کرایه حمل باشد امکان بهره مندی از معافیت مزبور فراهم خواهد بود. بدیهی است مادامیکه مفاد قرارداد یادشده از مصادیق اجاره اموال منقول محسوب شود، مشمول مالیات و عوارض موضوعه خواهد بود. همچنین مطابق تبصره‌های (2) و (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و تبصره‌های (2) و (5) ماده (8) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمات معاف از مالیات موضوع قانون های مرقوم اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات قانون های یادشده مشمول مالیات نباشند مالیات و عوارض پرداختی بابت خرید نهاده‌های آن‌ها قابل تهاتر با استرداد نمی باشد. همچنین آن قسمت از مالیات‌های ارزش افزوده پرداختی مودیان که طبق مقررات موضوعه قابل کسر از مالیات‌های وصول شده یا قابل استرداد نیست، جز هزینه‌های قابل قبول موضوع قانون مالیات‌های مستقیم محسوب می‌شود.
2- قرارداد منعقده در خصوص تامین ناوگان لوکوموتیو در راستای مشارکت در ارایه خدمات حمل و نقل بار بوده و به عنوان خدمات موضوع جز (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و مفاد بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه کشور به شمار نمی آید، بنابراین معافیت مزبور به قرارداد یادشده تعلق نخواهد گرفت.
اظهار نظر شورای عالی مالیاتی:
باتوجه به ابهام مطرح شده درنامه صدرالاشاره شورای عالی مالیاتی در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطرح شده به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید.
نظر اکثریت:
به موجب مقررات بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری، جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات معاف می‌باشد و به استناد بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنجساله توسعه کشور، مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیت‌های مذکور در بند (12) و ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد و نیز باتوجه به جز (13) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین‌المللی جاده‌ای و ریلی و دریایی از شمول مالیات و عوارض معاف است.
مستفاد از مفاد (قانون دسترسی آزاد به شبکه حمل و نقل ریلی) و آیین‌نامه ها و دستورالعمل‌های اجرایی آن (که ناظر بر شرایط اخذ مجوز تاسیس و فعالیت شرکت‌های حمل و نقل ریلی و نیز حدود مسیولیت شرکت‌های موصوف و نحوه انعقاد قرارداد حمل و نقل و صدور بلیط و بارنامه‌های مربوط است) مسیولیت حمل و نقل بار و مسافر با استفاده از ناوگان های (لوکوموتیو و یا واگن) ملکی یا استیجاری و یا ترکیبی بر عهده شرکت‌های حمل و نقل ریلی می‌باشد لذا با عنایت به مراتب فوق، تامین ناوگان ریلی به منزله نهاده‌های استفاده شده برای ارایه خدمات حمل بار و مسافر مشمول معافیت و یا نرخ صفر موضوع مقررات یادشده (حسب مورد) نخواهد بود.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
قانون گذار هنگام تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده مورخ 1387/02/17 با هدف (تشویق سرمایه گذاران حمل و نقل ریلی) و (هدایت بار روی ریل)، (رونق حمل و نقل ریلی)، (کاهش بهای تمام شده خدمات حمل بار ریلی)، (تشویق صاحبان کالا به استفاده از خدمات ریلی)، (افزایش کارایی و صرفه جویی در انرژی و کاهش خطرات انسانی و افزایش ایمنی حمل و نقل و کاهش آلودگی زیست محیطی)، (افزایش رضایتمندی و اقبال عمومی از خدمات ارایه شده در این نوع حمل و نقل) در بند 12 ماده 12 مقرر می‌داشت (ارایه خدمات حمل و نقل ریلی عمومی و مسافری درون و برون شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت این نوع مالیات معاف است. در سال‌های بعد، ماده 24 سیاست‌های کلی برنامه ششم توسعه با تاکید بر (اولویت بخشی در توسعه حمل و نقل و ایجاد مزیت رقابتی برای آن) در سال 1394 ابلاغ شد. در همین راستا نیز بند ب ماده 52 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1396/01/16 تصویب شد بند 5 ماده 52 این قانون اشعار می‌داشت: (مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیت‌های مذکور در بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد) در نهایت قانون گذار در بند 13 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/04/14 مقرر کرد خدمات حمل و نقل اعم از بار و مسافر درون شهری و بین‌المللی جاده‌ای، ریلی و دریایی از پرداخت این نوع مالیات معاف اند.
باتوجه به موارد پیش گفته، نظریه یادشده اولا خارج ازحدود صلاحیت‌های شورای عالی مالیاتی به خصوص بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و ثانیا مخالف نص صریح مقررات قانونی و عموم و اطلاق معافیت‌های قانونی است و بنابر جهات زیر و به شرح دلایل مندرج در این لایحه محکوم به بطلان است.
در این پرونده شورای عالی مالیاتی برخلاف اختیارات قانونی در نظریه مذکور دست به تفسیر زده است و با تفسیری خلاف نص صریح قانون در مقام قانونگذاری برآمده و برخی از خدمات را از دایره شمول معافیت خارج کرده است.
از سویی دیگر شورای عالی مالیاتی در اظهار نظرهای خود باید ضمن توجه به نص صریح قانون، امنیت اقتصادی مودیان را در نظر بگیرد و با رعایت اصل پیش بینی پذیری، ثابت نصوص قوانین مالیاتی را بر هم نزند، به این دلیل واضح که مودی این حق را دارد که رفتار و امور خود را براساس دلالت های روشن قانونی تنظیم کند.
نظر بر اینکه اجرای مصوبه معترض عنه آثاری چون کاهش حمل بار و مسافر از طریق ریل، عدم بهره وری کامل از زیرساخت‌های ریلی کشور افزایش تصادفات و تلفات جاده‌ای افزایش مصرف سوخت و به تبع آن آلودگی هوا، اختلافات مالی و قضایی عدیده بین فعالان عرصه ریلی و درنهایت تضعیف صنعت حمل و نقل ریلی و اسقاط و استهلاک تجهیزات و خطوط ریلی به دلیل عدم اشتیاق سرمایه گذار بخش خصوصی به دنبال خواهد داشت.
* خلاصه مدافعات طرف شکایت:
وفق مقررات مورد شکایت، (تامین ناوگان ریلی) به عنوان نهاده‌های استفاده شده برای ارایه خدمات حمل بار و مسافر، مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده نخواهد بود.
شاکی مدعی است که اولا مقررات موضوع شکایت برخلاف مواد قانونی مندرج در (قانون مالیات بر ارزش افزوده) بخش عمده ای از خدمات حمل و نقل ریلی(از جمله تامین نیروی کشش) را از شمول معافیت خارج کرده است؛ ثانیا شورای عالی مالیاتی بر خلاف مفاد بند 3 ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم مبادرت به تفسیر قانون نموده است که خارج از صلاحیت این شورا است؛ ثالثا مالیات مربوط به تامین ناوگان ریلی در سنوات قبل، از صاحبان کالا دریافت نشده و مشمول مالیات نسبت به مورد مذکور موجبات اختلافات متعدد و طرح دعاوی متعدد علیه شرکت راه آهن خواهد گردید.
این درحالی است که اولا به موجب (قانون دستریسی آزاد به شبکه حمل و نقل ریلی) بین شرکت‌های حمل و نقل ریلی و شرکت‌های ارایه دهنده خدمات وابسته به حمل و نقل ریلی و حدود مسوولیت آن‌ها تفاوت در نظر گرفته شده است و ثانیا مستفاد از دادنامه‌های متعدد صادره از هیات تخصصی دیوان عدالت اداری ناظر بر مضوع موصوف، بین خدمات حمل و نقل ریلی (جابجایی کالا و مسافر) و خدمات وابسته به حمل و نقل ریلی تفاوت وجود دارد و خدمات غیر مصرح در قانون و جانبی حمل و نقل، مشمول معافیت مالیاتی قلمداد نشده اند. تقاضای رد شکایت مورد استدعاست.
پرونده کلاسه هـ ت/0300080 در جلسه مورخ 1403/09/04 مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده قضات حاضر در جلسه (نظریه اتفاقی) به شرح ذیل با استعانت از درگاه خداوند متعال مبادرت به انشا رای می‌نماید:
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری:
با عنایت به اینکه رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 7-201 مورخ 1401/06/06 که طی بخشنامه شماره 55/1401/200 مورخ 1401/11/24 سازمان امور مالیاتی تنفیذ و جهت اجرا ابلاغ شده است و موضوع شکایت است، متضمن این موضوع است که در خصوص معافیت بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 که طی آن خدمات حمل و نقل عمومی مسافربری درون و برون شهری، جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات معاف می‌باشد، لیکن این معافیت و متعاقبا نرخ صفر مالیاتی شامل تامین ناوگان ریلی (تامین لوکوموتیو و واگن ) اعم از استیجاری و ملکی به منزله نهاده‌های استفاده شده برای ارایه خدمات حمل و نقل بار و مسافر نمی باشد که این رای شورای عالی مالیاتی با لحاظ مفاد قانون دسترسی آزاد به شبکه حمل و نقل ریلی و مفاد بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده و اینکه صرفا مابه ازا پرداختی بابت خدمات حمل و نقل بار و مسافر مشمول معافیت از مالیات است و تامین ناوگان نه در حمل و نقل و نه سایر مقدمات در سایر معافیت‌ها که امور استثنـایی هستند موضوع معافیت قرار نمی گیرد، منطبق بر قوانین و مقررات تفسیر می‌شود و به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری با پذیرش استدلال اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمدعلی برومندزاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری