رای شماره 2870718 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 0107362 1402/11/11

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140231390002870718 مورخ 1402/11/03 با موضوع: «رای شماره 4011/4/30 مورخ 1375/04/11 شورای عالی مالیاتی که بر اساس آن اعلام شده است که از حکم ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره‌های آن مصوب سال 1366 قید و حصری دال بر اینکه صرفا موارد اعتراض پیشین قابل رسیدگی در هیات تجدیدنظر مالیاتی باشد مستفاد نمی گردد و هیات ملزم به بررسی تمامی اعتراضات مودی است که در این مرحله مطرح می‌شود، ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1402/11/03 شماره دادنامه: 140231390002870718

شماره پرونده: 0107362

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 30/4/4011 مورخ 1375/04/11 شورای عالی مالیاتی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 30/4/4011 مورخ 1375/04/11 شورای عالی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

"شورای عالی مالیاتی در این رای خود، صراحتا هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر را، که هیاتی شبه قضایی است، ملزم به امری نموده است و چنین الزامی، به موجب آرای متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری، از جمله رای شماره 85/668 مورخ 1385/09/19 ، به منزله تعیین تکلیف برای مقام قضا مغایر قانون و خارج از حدود اختیار این شورا است. همچنین این الزام، از لحاظ ماهوی نیز، به موجب رای شماره 140109970906010228 مورخ 1401/05/01 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به منزله الزام به انجام امر خلاف قانون توسط هیاتهای شبه قضایی حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر است. با توجه به محرز بودن مغایرت با قانون و خارج از حدود اختیار بودن رای شماره 30/4/4011 مورخ 1375/04/11 شورای عالی مالیاتی، ممکن است احیانا عنوان شود که این رای با صدور بند 7 دستورالعمل شماره 200/1400/531 مورخ 1400/11/12 رییس کل سازمـان امور مالیـاتی، که متضمن حکم مغایری است، نسخ گردیده است. در پاسخ به این شبهه باید توجه داشت که: اولا: در دستورالعمل مذکور مطلقا ذکری از رای مورد شکایت و نسخ و ابطال آن نشده است. ثانیا: ولو بر فرض در دستورالعمل رییس کل سازمـان امور مالیـاتی، ذکری از ابطال رای مورد شکایت شده بود، باز هم از آنجا که در زمان صدور این رای شورا، بر اساس قوانین حاکم در آن زمان، اصولا آرای شورای عالی مالیاتی، به خودی خود، نفاذ قانونی داشته و نیاز به تنفیذ توسط رییس کل سازمـان امور مالیـاتی یا وزیر امور اقتصادی و دارایی نداشته، لذا تا زمان ابطال صریح توسط شورای عالی مالیاتی یا هیات عمومی دیوان عدالت اداری، کماکان دارای اعتبار است. ثالثا: حتی اگر شورای عالی مالیاتی، یک رای خلاف قانون پیشین خود را ابطال نموده، یا حتی رایی از این شورا، که در زمان صدور مغایر قوانین حاکم در آن زمان بوده، اما بعدتر و با تغییر قوانین، اصولا منسوخ گردیده باشد هم، باز وفق رای شماره 140009970905812827 مورخ 1400/10/28 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، کماکان آن رای شورای عالی مالیاتی، که در زمان صدور مغایر قانون بوده، ولو با تغییر قانون نسخ شده باشد هم، باز قابل طرح و ابطال در هیات عمومی خواهد بود.

لذا با اتخاذ ملاک از آرایی که ذکر شد، درخواست ابطال از زمان صدور رای مورد شکایت را، به دلیل مغایرت با رای شماره 140109970906010228 مورخ 1401/05/01 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، و نیز مغایرت با ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم و خروج از حدود اختیارات قانونی دارم."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

"بخشنامه شماره 30/4/4011 مورخ 1375/04/11 شورای عالی مالیاتی

چون درباره امکان طرح اعتراض مودیان مالیاتی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر که قبلا در هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی مطرح نشده در شعب شورای عالی مالیاتی نظرات متفاوتی ابراز شده است. لذا موضوع حسب پیشنهاد شعبه هفتم و ارجاع رییس شورای عالی مالیاتی به استناد ماده 258 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه بعدی در جلسه مورخ 1375/03/16 هیات مالیات‌های عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح و پس از شور و بررسی منتج به صدور رای هیات یاد شده به شرح زیر گردید:

از حکم ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم مذکور و تبصره‌های آن قید و حصری دایر بر اینکه تن ها موارد اعتراض پیشین قابل رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر باشد مستفاد نمی گردد. علیهذا هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر ملزم به رسیدگی کامل به تمامی اعتراضات مودی در برابر مقررات قوانین و آیین‌نامه ها و دستورالعمل‌های مربوط می‌باشند.

محمدعلی کرباسی ـ علی افرا ـ غلامحسین هدایت عبدی- محمود حمیدی ـ علی اکبر نوربخش- محمد رزاقی ـ محمدعلی سعیدزاده ـ صمد کرباسی ـ داریوش آل آقا"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/572 /ص مورخ 1402/01/20 توضیح داده است که:

"1ـ نظر به اینکه بند 7 دستورالعمل شماره 200/1400/531 مورخ 1400/11/12 مبنی بر جواز و امکان رسیدگی هیاتهای حل اختلاف مالیاتی، صرفا به مواردی که توسط مودی در زمان اعتراض در اجرای ماده 238 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم، مورد اعتراض واقع شده باشد و پس از اعلام نتیجه رسیدگی مجدد توسط مسیول/ مسیولان مربوط، همچنان مودی به تمام یا بخشی از آن به شرح قسمت اخیر بند 6 این دستورالعمل معترض باشد، بر این اساس که ماده 48 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 متن دیگری را جایگزین ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم نموده، تدوین شده است. از آن جا که بند مزبور ناظر بر ماده 238 پیش از اصلاحیه یاد شده نیست، استناد شاکی به دادنامه شماره 140109970906010228 مورخ 1401/05/01 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، که مبنی بر رد شکایت از بند 7 دستورالعمل مذکور صادر شده، نمی تواند به عنوان دلیل اعتراض نسبت به رای شماره 30/4/4011 مورخ 1375/04/11 شورای عالی مالیاتی از حیث مغایر بودن با قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 تلقی شود. چرا که رای مورد شکایت در خصوص ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 و حدود صلاحیت و اختیارات هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر صادر شده است و در بررسی موضوع مغایرت مقررات دولتی با قانون باید قوانین موضوعه در زمان تصویب آن‌ها لحاظ شود و رای مورد اعتراض را نمی توان به استناد قوانین موخر ابطال کرد.

2ـ بر خلاف استدلال شاکی رای شماره 140009970905812827 مورخ 1400/10/28 هیات عمومی آن دیوان، از حیث ماهوی، مثبت و موید اظهارات ایشان نبوده و با مداقه در مفاد آن، روشن است که صرفا بر خاتمه حیات حقوقی رای شورای عالی مالیاتی، (مورد شکایت در پرونده مربوطه) از طریق اصلاح قانون و لحاظ آخرین اراده مرجع وضع یک مقرره تاکید می‌نماید و از مفاد رای یاد شده هیات عمومی دیوان عدالت اداری این مطلب استنباط نمی شود که در وضعیت حذف شدن حکم قانون موضوع رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی با تصویب قانون جدید (به موجب ماده 110 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 ماده 247 قانون قبلی حذف شد)، ضرورت دارد که هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و یا هیات عمومی دیوان عدالت اداری، به تغییر یا ابطال این رای شورای عالی مالیاتی ـ که بر اساس قوانین مجرا در زمان صدور، صحیح بوده است ـ مبادرت نمایند؛ چرا که همانگونه که استحضار دارند، بر اساس ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366، (پیش از اصلاحات قانون در سال 1380 و حذف شدن ماده مذکور) ممنوعیتی پیرامون عدم طرح موارد جدید اعتراض در هیاتهای حل اختلاف تجدیدنظر ذکر نشده بوده و رای مورد شکایت، مغایرتی یا ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 نداشته است. بدیهی است، رسیدگی و تشخیص مطابقت یا عدم مطابقت مقررات دولتی با قوانین حاکم در زمان تصویب آن مقررات، در حدود اختیارات و صلاحیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری می‌باشد.

3ـ همچنین لازم به ذکر است، ماده 258 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 ، به موجب اصلاحات سال 1380 دستخوش تغییراتی گردیده است. به نحوی که قید و حصر غیرقابل تغییر بودن آرا هیات عمومی شورای عالی مالیاتی، به جز از طریق قانون یا نظر همان شورا، حذف شده است. بنابراین استدلال شاکی، مبنی بر امکان ابطال آرا شورای عالی مالیاتی، صرفا با حکم قانون یا نظر شورای عالی مالیاتی، فاقد وجاهت قانونی و بدون در نظر گرفتن اصلاحات موصوف می‌باشد. از آن جا که بر اساس ماده 110 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 حذف شده، با ابلاغ آن قانون اصولا رسیدگی به اعتراض نسبت به رای هیات حل اختلاف مالیاتی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر موضوعا منتفی شده، بر اساس بند 7 دستورالعمل شماره 531/1400/200 مورخ 1400/11/12 نیز، حکم قانون جدید برای ادارات و مراجع مالیاتی تبیین شده و مراجع حل اختلاف مالیاتی، با ابلاغ بند 7 دستورالعمل مذکور، ملزم به تبعیت از این دستورالعمل هستند و اجرای رای مورد شکایت سالبه به انتفای موضوع است، بدین ترتیب هیچ گونه فایده و اثر حقوقی نیز بر ابطال رای معترض عنه در هیات عمومی دیوان عدالت اداری، مترتب نیست.

با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت‌های قانونی، رد شکایت شاکی مورد استدعا است."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/11/03 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولا موضوع، مربوط به مرحله رسیدگی هیات تجدیدنظر مالیاتی است و هیات تجدیدنظر باید به آنچه که در مرحله بدوی مورد رسیدگی واقع شده و مورد اختلاف یکی از طرفین (مودی و اداره یا مامور مالیاتی) است، رسیدگی نماید. ثانیا پس از ارایه اظهارنامه مالیاتی و بررسی آن و صدور برگ تشخیص یا مطالبه، مودی نسبت به آن یا اعتراض می‌نماید یا سکوت می‌کند و یا با تمکین و یا با تسهیم با آن رفتار می‌کند که حسب مفاد مواد 237، 238 و 239 قانون مالیات‌های مستقیم اگر مامور رسیدگی کننده وفق ماده 238 قانون دلایل مودی را قانع کننده تشخیص دهد مالیات را تعدیل می‌نماید، والا مراتب را ظهر برگ تشخیص درج و پرونده امر را به هیات حل اختلاف موضوع ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم ارجاع می‌دهد که پس از آن هیات موضوع ماده 247 قانون رسیدگی می‌نماید و در واقع مبنایا همیشه ما به الاختلاف به هیات ارسال می شده است. ثالثا هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 1326 مورخ 1397/05/23 اعلام کرده است که وفق تبصره 1 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم مودی نسبت به آنچه تمکین نموده، حق اعتراض ندارد و فقط رسیدگی به مابقی اختلاف منوط به پرداخت نیست. رابعا بحث اساسا منصرف از مواردی است که مودی در مراحل اعتراض اولیه به صورت کلی اعلام می‌دارد که به مالیات اعتراض دارد و بعد در مرحله تجدیدنظر جهات را بیان می‌نماید، بلکه بحث در جایی است که اصولا در مرحله مربوط به مواد 238 و 244 قانون مالیات‌های مستقیم موضوعی مطرح نشده و الحال در تجدیدنظر مطرح می‌نماید و از باب مثال در مرحله مربوط به ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم و بدوی صرفا به مالیات حقوق سال 1372 اعتراض نماید و در مرحله تجدیدنظر مالیات عملکرد سال 1372 و نیز عملکرد سال 1373 را نیز اضافه کند. لذا با توجه به مراتب فوق و شان مرحله تجدیدنظر و اینکه بالاخره قانونگذار نیز در قالب قانون جدید مالیات بر ارزش افزوده این نقیصه را برطرف نموده و الزام هیات توسط شورای عالی مالیاتی نیز مبنای حقوقی ندارد، در نتیجه رای شماره 30/4/4011 مورخ 1375/04/11 شورای عالی مالیاتی که براساس آن اعلام شده است که از حکم ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره‌های آن مصوب سال 1366 قید و حصری دال بر اینکه صرفا موارد اعتراض پیشین قابل رسیدگی در هیات تجدیدنظر مالیاتی باشد مستفاد نمی گردد و هیات ملزم به بررسی تمامی اعتراضات مودی است که در این مرحله مطرح می‌شود، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. با اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری و تسری اثر ابطال مقرره مورد شکایت به زمان تصویب آن موافقت نشد. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10 ) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری