بـسـمـه تـعـالـی
هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
* شماره پــرونـــده : هـ ت/0200370 - 0200317- 0200303
شماره دادنامه سیلور: 140331390002154242 تاریخ: 1403/09/06
* شاکی : آقای قادر شیری جناقرد، حامد سیفی، مرکز وکلا کارشناسان رسمی و مشاوران خانواده قوه قضاییه و محمد مسعود یوسفی و امید یاهو
*طرف شکایت : 1- وزارت امور اقتصادی و دارایی2- سازمان مالیاتی کشور 3- اداره کل امور مالیاتی استان اردبیل
*موضوع شکایت و خواسته : 1- ابطال بخشنامه شماره 66930/200/د- 1402/09/28، 2- ابطال دستورالعمل شماره 268/67591/د مورخ 1402/09/29، 3- ابطال اطلاعیه (فراخوان) سازمان امور مالیاتی درخصوص تکلیف اشخاص حقیقی جهت اجرای قانون پایه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
* متن مقرره مورد شکایت:
بخشنامه شماره 66930/200/د- 1402/09/28 :
با توجه به مفاد بند (4) نامه شماره 15098/200/ص مورخ 1402/08/20 عنوان ادارات کل امور مالیاتی در ارتباط با اجرای قانون تسهیل تکالیف مودیان در اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و باتوجه به تصویب قانون یادشده و تعیین تاریخ الزام مودیان به صدور صورتحساب در ماده (1) به اطلاع می‌رساند؛
اجرای مقررات ماده (22) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان در رسیدگی به اظهار نامه‌های مالیاتی عملکرد سال 1401 شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرا بورس و شرکت‌های دولتی و مطالبه جرایم موضوع ماده (22) قانون مذکور از مودیان یادشده، فاقد موضوعیت بوده و اجرای مفاد بندهای (1) و (3) نامه شماره 15098/200/ص مورخ 1402/08/20 و همچنین مفاد بخشنامه شماره 52/1401/200 مورخ 1401/10/28، کان لم یکن تلقی می‌شود. در همین راستا و در اجرای جز (2) بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1401 کل کشور که اشعار می‌دارد:
"کلیه صاحبان حرف و مشاغل پزشکی، پیراپزشکی، داروسازی و دامپزشکی و فروشندگان تجهیزات پزشکی که پروانه کار آن‌ها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و یا سازمان نظام پزشکی ایران صادر می‌شود و کلیه اشخاص شاغل در کسب و کارهای حقوقی اعم از وکالت و مشاوره حقوقی و خانواده مکلفند از پایانه فروشگاهی استفاده کنند. با مستنکفین از اجرای این حکم مطابق قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان برخوردار می‌شود."
ضروری است، ادارات کل امور مالیاتی در رسیدگی به پرونده مالیاتی عملکرد سال 1401 مودیان موضوع حکم اخیرالذکر، نسبت به اعمال مفاد ماده (22) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان از حیث مطالبه جرایم مالیاتی و محرومیت از اعمال معافیت‌های مالیاتی، نرخ صفر و مشوق‌های موضوع قانون مالیات‌های مستقیم به مودیانی که از اجرای حکم جز (2) بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1401 کل کشور استنکاف نموده اند، اقدام نمایند. این حکم در رسیدگی به پرونده عملکرد سال 1402 مودیان مستنکف از اجرای حکم جز (2) بند (ط) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402 نیز جاری خواهد بود.
دستورالعمل شماره 268/67591/د مورخ 1402/09/29 :
موضوع: اطلاع رسانی در خصوص فراخوان قانون تسهیل تکالیف مودیان در اجرای «قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان»
در راستای اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و باتوجه به قانون تسهیل تکالیف مودیان صادر شده، کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) به شرح ذیل از اول دی ماه سال 1402 ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 و ثبت در سامانه مودیان برای فروش کالا و خدمات مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی حسب مورد می‌باشند:
1- کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) که میزان فروش خالص کالا و خدمات سال 1402 آن‌ها تا پایان شهریور ماه سال 1403، بیشتر از 180 میلیارد ریال بوده است.
2- اشخاص حقیقی موضوع جز 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 ، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند.
3- عرضه‌کنندگان کالا و خدمات مرتبط با طلا، جواهر و پلاتین با هر میزان فروش کالا و خدمات به استناد جز 4 بند ب ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400
4- فروشندگان مواد معدنی به واحدهای فرآوری مواد معدنی موضوع بند م تبصره 7 قانون بودجه سال 1402 با هر میزان فروش ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی می‌باشند.
رسید دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی اشخاص بندهای 1و2 فوق که صرفا برای عرضه کالا و خدمات با نرخ مالیات بر ارزش افزوده یکسان صادر می‌شود، در حکم صورتحساب الکترونیکی می‌باشد.
مراتب فوق مانع از صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، توسط صاحبان مشاغل با فروش سالانه کمتر از نصاب مذکور که طبق سایر قوانین مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی شده اند نخواهد بود.
در صورتی که فروش هر مودی طی سال از نصاب مقرر در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و تبصره 1 آن، عبور نماید از ابتدای دومین دوره بعد از اتمام دوره عبور فروش سالانه از نصاب مقرر، ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 حسب مورد می‌باشند. به طور مثال چنانچه فروش مودی تا پایان پاییز سال 1402 به 180 میلیارد ریال برسد از ابتدای فروردین ماه سال 1403 مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 می‌باشند و چنانچه به همین ترتیب فروش مودی تا پایان اسفند ماه 1402 از نصاب فوق عبور نماید از ابتدای تیر ماه سال 1403 مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 حسب مورد خواهد بود. بدیهی است باتوجه به نصاب‌های مندرج در تبصره 1 ماده 14 مکرر فوق، محاسبات هر سال بر اساس نصاب مربوط به آن سال انجام خواهد شد.
عدم صدور صورتحساب الکترونیکی توسط اشخاص به شرح فوق، مشمول جرایم و ضمانت اجرایی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان خواهد بود.
با عنایت به موارد مطروحه، خواهشمند است دستور فرمایید ضمن تبیین موضوع به کلیه اصناف در خصوص سوالات متداول که راستای رفع ابهامات و سوالات در رابطه با سامانه مودیان در آدرس intamedia.ir بخش "پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، قسمت سوالات متداول بارگذاری شده است، اطلاع رسانی لازم صورت پذیرد.
اطلاعیه مهم سازمان امور مالیاتی در خصوص تکلیف اشخاص حقیقی جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان :
با توجه به قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) به شرح ذیل از اول دی ماه سال 1402 ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 از طریق سامانه مودیان برای فروش کالا و خدمات مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، حسب مورد می‌باشند:
1- کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) که میزان فروش خالص کالا و خدمات سال 1402 آن‌ها تا پایان شهریور ماه سال 1402، بیشتر از 180 میلیارد ریال بوده است.
2- اشخاص حقیقی موضوع جز 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند.
3- عرضه‌کنندگان کالا و خدمات مرتبط با طلا، جواهر و پلاتین با هر میزان کالا و خدمات به استناد جز 4 بند ب ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400
4- فروشندگان مواد معدنی به واحدهای فرآوری مواد معدنی موضوع بند م تبصره 7 قانون بودجه سال 1402 با هر میزان فروش ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی می‌باشند.
رسید دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی اشخاص بندهای 1 و2 فوق که صرفا برای عرضه کالا و خدمات با نرخ مالیات بر ارزش افزوده یکسان صادر می‌شود. در حکم صورتحساب الکترونیکی می‌باشد.
مراتب فوق مانع از صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، توسط صاحبان مشاغل یا فروش سالانه کمتر از نصاب مذکور که طبق سایر قوانین مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی شده اند، نخواهد بود.
در صورتی که فروش هر مودی طی سال از نصاب مقرر در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و تبصره 1 آن عبور نماید از ابتدای دومین دوره بعد از اتمام دوره عبور فروش سالانه از نصاب مقرر، ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 حسب مورد می‌باشند. به طور مثال چنانچه فروش مودی تا پایان پاییز سال 1402 به 180 میلیارد ریال برسد از ابتدای فروردین ماه سال 1403 مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 می‌باشند و چنانچه به همین ترتیب فروش مودی تا پایان اسفند ماه 1402 از نصاب فوق عبور نماید از ابتدای تیر ماه سال 1403 مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 می‌باشند و چنانچه به همین ترتیب فروش مودی تا پایان اسفند ماه 1402 از نصاب فوق عبور نماید از ابتدای تیر ماه سال 1403 مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع و یا 2 حسب مورد خواهد بود. بدیهی است باتوجه به نصاب‌های مندرج در تبصره 1 ماده 14 مکرر فوق، محاسبات هر سال بر اساس نصاب مربوط به آن سال انجام خواهد شد.
عدم صدور صورتحساب الکترونیکی توسط اشخاص به شرح فوق، مشمول جرایم و ضمانت اجرایی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان خواهند شد.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
مصوبات مورد اعتراض مغایر با سیاست‌های کلی قانونگذاری ابلاغی مقام معظم رهبری و بند 9 از اصل سوم قانون اساسی در بیان منع تبیضات ناروا و همچنین اصول 19 و20 همان قانون در بیان برخورداری از حقوق مساوی و حمایت یکسان در برابر قانون می‌باشد حق تکلیف و تعهد و نفع توامان بوده و اعمال تکالیف مضاعف و تبعیض آمیز بدون برخورداری از حق برابر بر خلاف اصول حقوق و قانون اساسی می‌باشد.
* خلاصه مدافعات طرف شکایت:
اولا عموم ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی به دلیل تصریح حکم مندرج در جز (2) بندهای (ز) و (ط) از تبصره 6 قوانین بودجه سال‌های 1401و1402 شامل وکلا و پزشکان نمی شود، ثانیا به موجب متن مصرح جز 2 بندهای (ز) و (ط) تبصره 6 قانون بودجه سال‌های 1401 و 1402 مکلفین به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی دارای قابلیت صدور صورتحساب الکترونیکی مشخص و ضمانت اجرایی عدم استفاده از آن نیز برای مستنکفین از اجرای حکم بندهای مذکور پیش بینی شده است، ثالثا ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی به سازمان امور مالیاتی اختیار معاف نمودن از صدور صورتحساب الکترونیکی را برای مودیان مالیاتی با میزان فروش سالانه تا حد نصاب مقرر پیش بینی کرده و سازمان براساس این اختیار عمل نموده است. و در واقع تکلیف صدور صورتحساب الکترونیکی برای اشخاص موضوع قانون بودجه به موجب نامه مورد شکایت کاملا مطابق با قانون و در راستای اجرای قانون بودجه بوده و صرفا از باب تاکید موکد و یادآوری ضمانت اجرایی قانون مورد تصریح قرار گرفته است و لذا ادعای شکات مبنی بر بار نمودن تکلیف اضافه فراتر از موارد پیش بینی شده در قانون بر عهده اشخاص موصوف فاقد وجاهت می‌باشد.
با عنایت به لف شدن پرونده‌های کلاسه هـ ت/0200317 و شماره 0200203 و شماره 0200370 به لحاظ وحدت موضوع و رسیدگی در جلسه مورخ 1403/08/13 هیات تخصصی مالیاتی بانکی با حضور شاکیان و نمایندگان سازمان امور مالیاتی و ابراز عقیده قضات عضو هیات، با استعانت از درگاه خداوند متعال راجع به مفاد اطلاعیه و بخشنامه مورد شکایت ( به جز بند 2 آن ) به شرح ذیل مبادرت به انشا رای می‌نماید:
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری :
نظر به اینکه شاکیان در پرونده‌های مطروحه تقاضای ابطال ابلاغیه شماره 18103268/ص مورخ 1402/09/29 و اطلاعیه مورخ 1402/09/29 و دستورالعمل شماره 268/67591/د و شماره 66930/200/د سازمان امور مالیاتی در خصوص چگونگی اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان را نموده اند که با بررسی انجام شده و اظهارات نمایندگان حاضر در جلسه هیات تخصصی مالیاتی بانکی، مودای همه مصوبات مورد شکایت مشابه هم می‌باشد که با توجه به اینکه در این ابلاغیه‌ها و دستورالعمل ها بر اجرای قانون مزبور تایید شده است و به صورت کلی و علی‌الاطلاق اشخاص مشمول پرداخت مالیات و مودیان را مشمول اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان می‌داند و طبعا احکام مندرج در این اطلاعیه با لحاظ ماده واحده قانون تسهیل تکالیف مودیان و اصلاحیه آن حاکم بوده و هر آنچه در قوانین یاد شده به عنوان صورتحساب الکترونیکی و در حکم صورتحساب الکترونیکی می‌باشد مورد قبول و پذیرفته شده است و مامورین مالیاتی در رسیدگی خویش مکلف به پذیرش آن‌ها در راستای احکام قانونی می‌باشند و با این وصف مقررات مورد شکایت در راستای احکام مندرج در قوانین بوده و مغایرتی با مقررات ندارند فلذا به استناد بند ب ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمدعلی برومندزاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری
پرونده‌های کلاسه 0200317 و 0200203 و 0200370 به جهت ارتباط موضوعی و خواسته لف شده در جلسه مورخ 1403/08/13 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی واقع که با لحاظ مجموع مطالب مطروحه و ابراز عقیده همکاران (راجع به بند 2 بخشنامه و اطلاعیه مورد شکایت) نظریه قضات عضو هیات به شرح ذیل تقدیم می‌گردد:
نظریه اکثریت ( 10 نفر ) عدم ابطال :
در بند 2 دستورالعمل مورد شکایت بیان شده است که اشخاص حقیقی موضوع جز 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند.
این حکم در حالی است که:
اولا: در جز 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 کل کشور، مقنن کلیه صاحبان حرف پزشکی، پیراپزشکی، داروسازی و ... کلیه اشخاص شاغل در کسب و کارهای حقوقی اعم از وکالت و مشاوره حقوقی و خانواده، را مکلف به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی نموده است و برای مستنکفین از اجرای این اقدام ضمانت اجرا مشخص نموده است که این حکم قانونگذار به طور خاص در مورد این مشاغل، مبین است که فراگیری اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و الزامات اجرای آن مورد اهتمام می‌باشد و تصویب قانون تسهیل و اجرای آن از پایان سال 1402 به معنای این نیست که اجرای قانون قبل از آن تعطیل بوده بلکه به معنای این است که از دی ماه 1402 همه مشاغل بدون استثنا می‌بایست نسبت به اجرای قانون اقدام نمایند.
ثانیا: اصولا قـانون پایانه‌های فروشگـاهی در سال 1398 تصویب و لازم الاجـرا شده است لیکن به جهت فراهم نبودن زیر سـاخت ها و بسترها در عمده موارد، در جهت مساعدت و تسهیل به حال مودیان در خصوص بعضی از صنوف و مشاغل، اجرای آن با تاخیر مواجه بوده که از ماده 2 قانون یاد شده این اختیار برای سازمان امور مالیاتی وجود داشته و فراخوان‌های مشابه با قانون مالیات بر ارزش افزوده در همین راستا ایجاد شده اند ( در عین حال مفروض این است که بسترها در موارد اعلامی وجود دارد )
ثالثا: حکم مندرج در ماده 8 قانون تسهیل (ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی) در خصوص فروش 25 برابر معافیت ماده 84 قانون مالیـات های مستقیم و معـافیت آن‌ها از شمول تکالیف، از اختیـارات سازمـان امور مالیاتی با لفظ "می‌تواند" می‌باشد. رابعا: اصولا در ماده 2 مورد شکایت، تاکید بر اجرای حکم قانون بودجه سال 1402 و با لفظ کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی می‌باشند آمده است و اگر غیر از این حکم دیگری بیان می شد بر خلاف حکم قانون بودجه بوده است، مصوبه را قابل ابطال نمی دانیم.
نظریه اقلیت ( 5 نفر ) قابل ابطال از تاریخ تصویب :
با عنایت به اینکه با وجود اینکه بسترهای اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان فراهم نشده است فلذا ایجاد تکلیف برای مشمولین قانون بدون اینکه زیر ساخت‌های آن فراهم باشد صحیح نبوده و اینکه در مقرره مورد شکایت بیان شده است که اشخاص موضوع جز 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 با هر میزان فروش کماکان مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند، تکلیف مالایطاق بوده و به نوعی تسری به ماقبل است و منطبق با موازین قانونی نمی باشد بلکه باید بر اساس الزامات قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان ملزم باشند و بسترها فراهم باشد عقیده به ابطال از تاریخ تصویب داریم.
محمدعلی برومندزاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری