رای شماره 1137 مورخ 1399/08/20 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان...

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پــرونـــده : هـ ع/9703627 شماره دادنامه : 9909970906011137 تاریخ: 1399/08/20

شـاکــی : آقای بهمن زبردست

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال رای شماره 16-201 مورخ 1397/06/20 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که طی بخشنامه شماره 121/97/200 مورخ 1397/08/26 ابلاغ شده است

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال رای شماره 16-201 مورخ 1397/06/20 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که طی بخشنامه شماره 121/97/200 مورخ 1397/08/26 ابلاغ شده است به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :

بسمه تعالی

صورتجلسه مورخ 1397/06/20 شورای عالی مالیاتی

در اجرای بند3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم

نامه شماره 2604/130/د مورخ 1397/06/04 دادستان محترم انتظامی مالیاتی در خصوص ابهامات مطرح شده راجع به پذیرش ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی به عنوان هزینه قابل قبول در مورد اشخاص حقوقی که سال مالی آن‌ها از قبل از 1395/01/01 شروع شده است، در اجرای بند 3 ماده 255 ق.م.م حسب ارجاع رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

شرح ابهام :

1. براساس بند 29 الحاقی ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31، ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی در شمار هزینه‌های قابل قبول قرار گرفته و حسب مفاد ماده 281 قانون تاریخ مذکور اجرای آن از ابتدای سال 1395 می‌باشد. لذا در خصوص آن دسته از مودیانی که شروع سال مالی آن‌ها قبل از 1395/01/01 می‌باشد، به نظر می‌رسد به دلیل عدم پیش بینی هزینه در مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم (قبل از اصلاحیه) پذیرش ذخایر یاد شده به عنوان هزینه قابل قبول موضوعیت نداشته باشد.

2. حسب قسمت اخیر مفاد ماده 281 قانون مالیات‌های مستقیم کلیه اشخاص حقوقی که سال مالی آن‌ها از 1394/01/01 و بعد از آن شروع می‌شود(صرفا) از لحاظ تسلیم اظهارنامه، ترتیب رسیدگی و مقررات ماده 272 قانون فوق و نرخ مالیاتی، مشمول احکام این قانون(اصلاحیه جدید) خواهند بود.

3. با اتخاذ املاک از موضوعات مشابه و با امعان نظر به مفاد بندهای (ب) و (ج) بخشنامه شماره 35485 مورخ 1381/06/19 سازمان متبوع در ارتباط با اصلاحیه مصوب 1380/11/27 قانون مالیات‌های مستقیم، «اشخاص حقوقی که سال مالی آن‌ها عملکرد سال 1380(1380/01/01 الی 1380/12/29) است از نظر نرخ مالیاتی و ترتیب رسیدگی تابع مقررات اصلاحیه اخیر و از لحاظ سایر احکام تابع مقررات قبل از اصلاحیه خواهند بود و اشخاص حقوقی که سال مالی آن‌ها از 1381/01/01 الی 1381/12/29 خاتمه می‌یابد به جز نرخ مالیاتی و ترتیب رسیدگی از نظر سایر احکام در مورد تعیین درآمد مشمول مالیات از جمله اعمال معافیت‌ها تابع قانون قبل از اصلاحیه خواهند بود. بدیهی است منظور از ترتیب رسیدگی مقرر در ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم یاد شده رعایت مفاد مواد 237 الی 243 قانون یاد شده می‌باشد.»

شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوعات مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید :

بر مبنای حسابداری تعهدی و اصل تطابق درآمد و هزینه میبایست هزینه‌های مرتبط با هر درآمد در همان دوره شناسایی درآمد، شناسایی و ثبت گردد. بر همین اساس درخصوص هزینه خدمات پس از فروش(گارانتی) می‌بایست هزینه‌های مرتبط با گارانتی محصولات را در زمان فروش یا در پایان دوره مالی برآورد و ثبت نمود. بنابر این با توجه به مراتب فوق و همچنین مقررات ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم و صراحت تاریخ اجرای اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم (از تاریخ 1395/01/01 به بعد) به موجب حکم ماده 281 قانون مذکور، ذخیره خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی بابت فروش کالا و خدمات پس از 1395/01/01 به بعد فارغ از تاریخ شروع سال مالی شخص حقوقی در اجرای بند 29 ماده 148 ق.م.م با رعایت مقررات بعنوان هزینه قابل قبول مالیات خواهد بود .

محمدتقی پاکدامن- محمدتقی رضاییان- سید ناصر ابرهیمی-تاریوردی رایی- رضا جنانی- سعید آسترکی- عباس خیرخواه- حسین بنی صفار- علی نصرتی- غلامحسن کشاورز- غلامعلی طالبی رستمی- محمد حسن زارع- علی اصغر تراب احمدی- حسین نیروبخش- حمید تهذیبی- محمدرضا شایان پور- سید احمد ذبیح نیا- امرالله عابدی- عادل بهرامی- رضا سلطانی- محمدرضا سالارفرد

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

حسب مفاد ماده 281 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 تاریخ اجرای مفاد اصلاحیه قانون از سال 1395 می‌باشد لیکن از حیث تسلیم اظهار نامه، ترتیب رسیدگی و مقررات ماده 272 و نرخ مالیات، اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول ماده 95 قانون که سال مالی آن‌ها قبل از 1394/01/01 شروع می‌شود نیز مشمول، این قانون شمرده شده اند لیکن در این بخشنامه اداره طرف شکایت، عطف به ما سبق را پذیرفته و مورد حکم قرار داده است که عملا بر خلاف مفاد قانون می‌باشد و به طور کلی، تغییرات قانون مالیات ها، فارغ از تاریخ شروع سال مالی را اعمال نموده است تقاضای ابطال این مصوبه را دارم.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 16667/212/د مورخ 1398/04/05 به طور خلاصه توضیح داده است که :

1- بر اساس مفاد بند 29 الحاقی به ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی با رعایت شرایط ماده 148 به عنوان هزینه قابل قبول شناخته شده است.

2- بر اساس ماده 281 همین اصلاحیه قانون، کلیه احکام قانون از 1395/01/01 به بعد نافذ می‌باشد مگر اینکه در قانون به آن اشاره شده باشد و در همین ماده بعضی از موارد از تاریخ 1394/01/01 نیز تجویز شده است.

3- بر اساس اصول مربوط به تطابق هزینه ها و درآمدها، چنانچه ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی که از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون (ابتدای سال 1395) تحقق می‌یابد، فارغ از تاریخ شروع دوره یا سال مالیاتی با رعایت مقررات مربوطه، قابل پذیرش و قبول خواهد بود و نظر مشورتی شورای عالی مالیاتی که در قالب بخشنامه معترض عنه بیان شده، ناظر به همین مورد است و مغایر قانون نبوده تقاضای رسیدگی و رد شکایت را دارم.

نظریه تهیه کننده گزارش :

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم : «صاحبان مشاغل موضوع این فصل موظفند دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد را که با رعایت اصول و ضوابط مربوط از جمله اصول و ضوابط مربوط به تنظیم دفاتر تجاری موضوع قانون تجارت درخصوص تجار تنظیم میگردد، برای تشخیص درآمد مشمول مالیات، نگهداری و اظهارنامه مالیاتی خود را براساس آن‌ها تنظیم کنند.» در همین راستا و براساس بند 24 استاندارد حسابداری شماره 1 (نحوه ارایه صورت‌های مالی) مقرر شده است که : «در مبنای تعهدی، معاملات و سایر رویدادها در زمان وقوع (و نه در زمان دریافت یا پرداخت وجه نقد) شناسایی و در اسناد و مدارک حسابداری ثبت می‌شود و در صورت‌های مالی دوره‌های مربوط انعکاس مییابد. بسیاری از هزینه ها برمبنای رابطه مستقیم مخارج تحملشده با درآمدهای تحصیلشده در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود. در هر صورت، کاربرد مفهوم تطابق، شناخت اقلامی را در ترازنامه که با تعریف دارایی‌ها یا بدهی ها انطباق ندارد، مجاز نمیشمرد.» مستنبط از بند فوق این است که سود هر دوره تفاوت بین درآمدهای تحصیل شده و هزینه‌های تحمل شده برای درآمد همان دوره است و مقررات مربوط به پذیرش و عدم پذیرش هزینه‌های صورت گرفته در حساب مالیاتی وفق مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم تعیین گردیده است، لذا در رسیدگی به پرونده‌های مالیاتی مربوطه، ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش اشخاص حقوقی که از تاریخ اجرای قانون مالیات‌های مستقیم (1395/01/01 به بعد) تحقق مییابد، فارغ از تاریخ شروع دوره و سال مالی آن اشخاص، با رعایت مقررات مربوطه و با عنایت به اصل تطابق هزینه ها و درآمد در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود. بنا به مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد. تهیه کننده گزارش : محمدعلی برومند زاده

رای هیات تخصصی

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم : «صاحبان مشاغل موضوع این فصل موظفند دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد را که با رعایت اصول و ضوابط مربوط از جمله اصول و ضوابط مربوط به تنظیم دفاتر تجاری موضوع قانون تجارت درخصوص تجار تنظیم میگردد، برای تشخیص درآمد مشمول مالیات، نگهداری و اظهارنامه مالیاتی خود را براساس آن‌ها تنظیم کنند.» در همین راستا و براساس بند 24 استاندارد حسابداری شماره 1 (نحوه ارایه صورت‌های مالی) مقرر شده است که : «در مبنای تعهدی، معاملات و سایر رویدادها در زمان وقوع (و نه در زمان دریافت یا پرداخت وجه نقد) شناسایی و در اسناد و مدارک حسابداری ثبت می‌شود و در صورت‌های مالی دوره‌های مربوط انعکاس مییابد. بسیاری از هزینه ها برمبنای رابطه مستقیم مخارج تحملشده با درآمدهای تحصیلشده در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود. در هر صورت، کاربرد مفهوم تطابق، شناخت اقلامی را در ترازنامه که با تعریف دارایی‌ها یا بدهی ها انطباق ندارد، مجاز نمیشمرد.» مستنبط از بند فوق این است که سود هر دوره تفاوت بین درآمدهای تحصیل شده و هزینه‌های تحمل شده برای درآمد همان دوره است و مقررات مربوط به پذیرش و عدم پذیرش هزینه‌های صورت گرفته در حساب مالیاتی وفق مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم تعیین گردیده است، لذا در رسیدگی به پرونده‌های مالیاتی مربوطه، ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش اشخاص حقوقی که از تاریخ اجرای قانون مالیات‌های مستقیم (1395/01/01 به بعد) تحقق مییابد، فارغ از تاریخ شروع دوره و سال مالی آن اشخاص، با رعایت مقررات مربوطه و با عنایت به اصل تطابق هزینه ها و درآمد در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود. بنا به مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

دکتر زین‌العابدین تقوی - رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری